上海杉达学院 王万光 上海交通职业技术学院 严玉康

会计国际化进程中的政府作用研究
——对美国、日本经验的再思考

上海杉达学院 王万光 上海交通职业技术学院 严玉康

在全球经济一体化进程中，会计国际化一直是一项重要课题，也是我国经济改革与社会转型中的一个重要问题。有学者将会计国际化问题等同于会计趋同问题，这是有失偏颇的。本文首先提出了一个“会计准则—管理体制”的研究框架，并根据该框架对英美法系的会计准则的制定进行重新解释。进一步根据美国、日本的会计管理体制说明，任何一个国家的会计工作都必须适应该国特有的社会政治体制。最后，本文提出：中国会计国际化不仅应该考虑准则内容，更需要基于我国特有的社会政治因素，建立以政府为主体的管理体制。

会计国际化 会计管理体制 会计规范 英美法系

一、引言

从1970年代开始，世界经济进入了全球化时代，目前已经成为当今世界经济的主流。在1978年，以邓小平为代表的中国领导人敏锐地发现到这一发展趋势，并主动、大胆地融入到这一进程中，取得了令人瞩目的辉煌成就。在这一融入的过程中，会计作为经济体系的基础架构，在起到重要作用的同时，也受到了严峻的挑战。会计体系需要适应全球化要求，这被称为会计国际化问题。会计国际化是一项全世界都需要考虑的问题，在全球经济一体化进程中，会计国际化·会计趋同一直是一项重要的研究课题。若从1973年6月国际会计准则委员会（IASC）成立算起，会计国际化已走过了四十多年的历程。但是，对于中国这样需要同时实现经济开放和社会转型的国家而言，会计国际化问题更为迫切和复杂。纵观海内外课题研究的过去和现状就会发现，会计国际化问题被等同于会计趋同问题。进一步，会计趋同问题又被限于指导会计实务处理的会计准则规范层面，包括如何借鉴国际惯例、进行国际协调、追求国际趋同、最终实现等效等。毫无疑问，会计准则建设是实现会计国际化的焦点课题。一些研究也注意到了各国环境、会计准则制定机构等因素的特殊性对会计准则规范建设的影响。但是，由于缺乏统一的研究框架，这些研究对于制度与实施层面缺乏具有较高一致性的解释，也难以提出较好的操作性和前瞻性的政策建议。

在会计领域中，日本是一个非常特殊的国家。作为一个典型的大陆法系国家，日本却受到美国的长期管理和深刻影响。因此，许多日本会计学者都具有将英美法系和大陆法系中的会计相互比较的视野，千叶准一教授就是其中具有代表性的一位。我们引入千叶准一教授的“企业会计体制”理论，建立了一个更高层次的“会计规范—管理体制”研究框架，并以此框架对英美法系的会计规范模式进行再解释，并基于美国和日本的经验，给出中国会计国际化的有关政策建议。

二、“会计准则—管理体制”研究框架

千叶准一教授在对近代日本会计制度、特别是在二战后美军对日占领期间提出的企业会计基准法构想进行考察分析后，第一次提出了“企业会计体制”的理论。“企业会计体制”理论由三个层面构成，即，位于第一层面的企业会计准则等会计规范；位于第二层面的负责企业会计规范制订与监管的组织机构；以及位于第三层面向该组织机构进行授权的基本法律。同时，企业会计体制的存在需要来自国家内部的社会/文化系统的合法性支持。这样的合法性支持不仅指向企业会计体制整体，对各个层面同样提供相应的支持保障。显然，“企业会计体制”理论是一个典型的、基于大陆法系审视英美法系会计体系的理论。在这个理论体系中，更加强调组织、法律、社会文化等制度性因素，而英美学者则普遍认为会计规范主要是市场竞争的自然结果。

本文认为，这两种观点都是有失偏颇的，都是基于自身市场环境而得到的结论。事实上，考虑到英美和日本都是具有高度规范市场的国家，而世界上还有大量还位于转型过程中、或者未能建立起规范市场的国家，这两种观点的有效性就显得更加有限。因此，本文在借鉴“企业会计体制”和“新自由主义经济”的基础上，整合有关制度因素，提出了一个“会计规范—管理体制”的二元理论框架。如图1所示，这一研究框架总体上包括两大部分，其一是会计规范，其二是以政府作用为核心的制度因素。本文认为，一方面，会计规范首先具有科学性和普遍性。在人类的历史长河中，尽管存在不同种族、不同资源禀赋、不同社会制度以及不同发展道路的国家，他们的会计运行体系在历史上也曾经千姿百态，但最终都走向以借贷记账法、对市场经济活动进行反映和监督的道路上，这无疑说明了会计规范有其内在的、不为个体影响的科学规律。这个科学的会计规范体系包括会计的目标、企业会计准则规范、会计规范制定与监管的机构。但是，在另一方面，会计工作体系又不可避免地受到特定社会文化体系、特定发展阶段的支持和制约。世界会计领域的若干重大事件，都充分支持了这一观点。这些制度因素既包含在会计规范体系本身之中，如执行会计规范制定与监管的机构；也作为环境因素的存在，包括理解和认可会计规范社会/文化系统，以及直接进行管理和干预的政府机构。通过“会计规范—管理体制”理论框架，不但可以对一个国家会计制度根据会计学科本身的科学规律和其自身政治经济环境特征这两者的适应性进行分析，并预测其未来的发展方向。

图1 会计目标和企业会计体制

三、对英美法系会计规范模式的重新解释

一般认为，会计规范模式分为美英法系和大陆法系两种会计规范模式。而美英法系会计规范模式的最大特征被表述归纳为“民间主导”，会计准则完全由民间职业会计组织独立制定。然而，从“会计目标—企业会计体制”概念框架角度看，这种观点值得商榷。对任何一个国家来说，以企业会计体制为表象的会计制度体系都是为实现该国特定时期、特定环境下的会计目标而确立的。一个国家特定时期的环境因素对会计制度体系所要达到的水平与目的提出了客观要求，特定时期社会的政治经济环境决定了会计目标，在该目标的作用指引下，会计制度体系才得以建立形成。美国企业会计体制的形成过程就证明了这一点。

众所周知，自由主义公司立法以及反对国家干预经济活动的自由放任主义传统理念对推动美国工业化进程和企业成长起到了至关重要的作用。然而，在经济发展过程中，自由放任主义弊端、破坏性竞争以及托拉斯垄断的加剧给广大投资者的利益带来了损害。从19世纪初美国经济腾飞开始，美国联邦政府就充分注意到了这一问题，并随着一系列经济事件的发生，因势利导地参与会计工作的管理。从1933年《证券法》颁布开始，美国联邦政府就已经将会计规范的最终制定权授予美国证监会（SEC），虽然证监会没有直接行使这一权力，而是通过一些间接手段施加影响，但政府对于会计工作的作用力是无可置疑的。而英国作为市场经济发展最早、最成熟的资本主义国家，也在事实上保持着政府对会计工作的权力。

因此，那种简单地认为美英法系会计规范模式的最大特征表现为“民间主导”的观点并不完全正确。以美国为例，从“会计规范—管理体制”概念框架角度看，美国的企业会计准则规范是典型的“政府-市场”二元体系，即在SEC权限框架内由民间职业会计团体组织制定的。在任何一个国家的会计工作体系中，以市场共识为标志的会计规范和以政府机构与法律为标志的管理体制都是同时存在的。在研究会计国际化问题的影响因素时，不能单单以会计准则规范层面为比较研究对象，更需要向下延伸发掘，分析研究准则的制定监管组织机构的特征，考察向监管机构授权的相关法律，需要结合特定时期特定环境，从“会计规范——管理体制”整体角度出发，对会计规范在不同国家的作用机制和影响进行分析。

四、美国与日本的会计工作经验

在英美法系国家中，从英国企业会计“三重构造”的体制来看，其所谓“民间主导”实质上是一种受法律框架约束的民间自主性。这是符合本文的“会计规范-管理体制”理论的。进一步对作为当今世界上最大、最成熟的市场经济体——美国——的会计工作体系进行分析，对我国会计工作体系具有更强的借鉴意义。另外，对日本战后会计准则建设中的经验教训进行梳理，对于位于转型期的中国会计体系建设也是大有裨益的。

第一，美国会计工作体系中的政府作用。作为新自由主义最好的试验场，美国的经济体制从建国之初就是彻底市场化的。但是，在19世纪初经济腾飞开始，市场化虽然极大地推动了经济发展，也带来了垄断以及社会不公等问题。所以，在通过会计公开理念保护投资者权益的同时，为了克服州政对跨洲经营的公益企业以及大企业监管的局限性，美国联邦政府成立了“洲际商务委员会”（ICC），制定了谢尔曼反垄断法，从联邦层面加强了管控。然而，1929-1933年的经济危机充分证明，这样的管控力度还无法从根本上解决“保护投资者权益”的问题。

在经济危机期间赢得大选上台执政的罗斯福政权通过新政首先为美国建立了严格的证券监管体系。1933年、34年美国先后制定了证券法、证券交易所法（以下略称为证券二法），并根据证券二法设置了拥有行政权·准立法权·准司法权的独立监管机构证券交易委员会（SEC），全权负责证券发行及交易等证券行政监管工作。同时，1933年证券法Sec.19. Special Powers of Commission（a）以及1934年证券交易所法Sec.13.Periodical and Other Reports（b）都明确将上市公司按照法律规定编制财务报表时使用的会计准则的制定权限赋予SEC。然而，SEC最终选择了保留而不是直接行使该权限，并通过1938年会计系列文件ASR No.4以及1973年ASRNo.150将会计准则制定权限部分移交给民间职业会计组织机构，自身扮演了会计准则制定监管者的角色。由此形成了由“证券二法——证监会SEC→经SEC授权委托的民间职业团体组织——企业会计准则等会计规范”构成的、以实现“投资者权益保护”会计目标的企业会计体制。

SEC虽然没有直接行使这一权力，但也并不是无为而治的。在1938年公布的会计系列文件ASR No.4制定过程中SEC五名委员之间在会计准则制定权限转让问题上的意见分歧、以及其后SEC与民间团体组织之间不断展开的博弈都意味着在会计准则制定中，SEC与民间职业会计团体组织之间一直保持着授权—收回授权的密切关系。从某种意义上来说，民间职业会计团体组织的行为必须符合SEC的监管目标利益意图，否则的话，SEC随时都有可能收回权限。总体上，美国联邦政府不但承担了“最后看守人”的作用，而且在若干重大问题中采取主动干预的方式，以实现对会计工作体系的有效管理。

第二，日本会计准则建设的教训。在二战以后，作为大陆法系国家的日本受到美国的全面管理。在企业会计准则规范建设过程中，日本简单地移植美国现有的会计工作体系，制定了《企业会计基准法》，但最终遭到失败。在1948年5月14日召开的“会计准则·教育会议”上通过的“建议书”中指出，“对日本经济民主化重建来说，企业会计制度改革是重要条件之一。”企业会计的现代化被视为“促进日本经济健康发展的科学基础”。为此，1948年7月8日成立了企业会计制度调查会，对包括《企业会计基准法》构想在内的会计改革课题展开调查研究。《企业会计基准法》的构想是战后日本在充分意识到美国SEC监管体制的重要性基础上试图建立的企业会计监管体制。该监管体制以《会计基准法》为基本法，设置相当于美国SEC的会计准则委员会，由会计准则委员会制定企业会计准则等会计规范。其目的是通过对企业会计制度的根本改革，实现日本企业会计制度的现代化。

在《会计准则委员会设置的必要性》（草案原文）中指出，企业会计的服务对象是为数众多的利害关系者，为此，必须建立可以对利害关系进行有效调节的制度机制。而日本的注册会计师制度以及证券交易委员会仅仅是战后民主化运动过程中的一个制度形式，必须建立独立于各省厅的、具有权威性的委员会。此外，除了制定、完善企业会计准则和审计准则之外，企业会计准则的监管也要求建立会计准则委员会，美国SEC的作用必须由会计委员会来承担。然而，在1952年美日讲和条约生效后，包括会计制度改革在内的日本一系列以美国为模型的改革均宣告失败。究其原因，这些制度改革的思路源于美国，并没有根植于日本的社会文化土壤，没有获得日本固有的社会文化系统的合法性支持。作为一个当时的转型国家，日本没有充分利用自身的政治体制，一味地消除政府的管理作用，比美国更加激进地将会计工作体系完全交予市场决定，这种“外压”、“移植”式改革必将遭受到失败。战后日本企业会计制度改革过程中的教训告诫我们，全球经济一体化背景下会计国际化必须在与我国国情相适应的过程中加以推进。

五、我国会计工作体系中的管理体制分析

与我国特有的政治、法律、文化等制度相适应，在我国的会计工作体系中，相比英美法系国家，政府的作用更加直接和有力。从“会计规范—管理体制”二元框架角度分析，在“维护社会主义市场经济秩序”、“促进社会主义市场经济发展”总目标的作用下，我国的企业会计管理体制由会计法监管系统及证券法监管系统这两个既相互独立又相互联系、相互制约的系统构成。

具体来看，会计法监管系统第三层面的基本法是1985年制定、1993年、1999年两次修订的中华人民共和国会计法（以下略成为会计法）。根据会计法第七条、第八条规定，“国务院财政部门主管全国的会计工作”、“国家统一的会计制度由国务院财政部门制定并公布”。由此形成了以“规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”为目标、由“会计法—国务院财政部门—企业会计准则等会计规范”三重构造构成的会计法监管系统。另一方面，证券法监管系统第三层面的基本法是1999年制定、2005年、2013年、2015年三次修订的中华人民共和国证券法（以下略成为证券法）。根据证券法第九条规定，“国务院证券监督管理机构依法对全国证券市场实行集中统一监督管理。”由此形成了以“规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，服务实体经济，支持创业创新，促进社会主义市场经济的发展”为目标、由证券法—国务院证券监督管理机构—证券监管规范三重构造构成的证券法监管系统。

我国企业会计体制有以下特征：一是在拥有“维护社会主义市场经济秩序”、“促进社会主义市场经济的发展”共同目标的同时，两个系统拥有各自独立具体的监管目标。二是虽然两个系统建立在各自的基本法之上，通过法律授权建立的各监管组织机构制定相应的监管规范，形成了为实现各自的监管目标相互独立的体系，但两者之间又相互协调，为实现共同目标发挥着作用。三是与美国的“在政府监管框架内民间职业团体自主规范”的SEC体制不同，我国的监管体系形成以法律授权为基础，以政府部门组织机构为决策主体的监管模式。四是企业会计准则规范成为连接两个系统、决定能否发挥实际作用的关键因素。

那么，这样的管理体制对我国会计工作的发展是否有利？抑或如多数学者所言，建立一个纯粹由市场力量、民间机构主导的会计工作体系才是最理想的状态呢？针对这一观点，根据“会计规范-管理体制”二元框架，我们的分析如下：

首先，我国会计工作的规范性是明确的。尽管在我国现有管理中，政府的作用是明显的、甚至是主导的，但这并不等于我国的会计工作不符合会计规范、不具有科学性、不尊重市场规律。显然，我国会计准则在基本目标上与国际会计准则类似，都规定是为了满足财务报告使用者对会计信息的要求，而且我国的具体准则规范上更多地保持与国际会计准则的一致。

其次，我国的管理体制是与我国特有的政治经济体制相符合的。从“会计规范—管理体制”概念框架出发可以发现各个国家的会计规范体系存在着不同之处。与会计趋同课题直接相关的企业会计准则规范的制定与监管问题上，不同国家有着不同的模式，各个国家之间存在着差异，这是由各个国家社会的政治经济环境特殊性决定的。而且，作为会计趋同研究重点的会计准则规范不过是为实现特定时期特定环境下的会计目标而建立的企业会计体制中的一个层面，其作用的发挥受环境的影响和制约。

再者，我国的管理体制具有内在的合法性。拥有上述特征的企业会计体制是在我国社会的政治经济环境变化过程中建立形成的。在由计划经济向市场经济转变过程中，随着改革的深入，企业的利害关系主体呈现多元化、复杂化趋势，国家对经济的管控由过去的依托行政手段直接干预向通过法制建设依法监管、间接干预转变，并且得到了来自我国社会文化体系的合法性支持。

最后，我国特有的管理体制不妨碍会计国际化的实现。现有的多数研究者将会计国际化理解为会计趋同，又进一步将会计趋同限定为企业会计准则文言规范上的统一。但是，这种文言规范的统一并不能代表真正意义上的会计趋同，而会计趋同也不能代表真正意义上的会计国际化。会计国际化最主要的目的是实现在全球范围内不同环境下形成的会计信息的可比性，以满足财务报告使用者对会计信息的需求。这就要求必须站在“会计规范-管理体制”这一更高层次来看待会计准则规范的作用，进而对会计国际化问题进行分析研究。

六、从“概念框架”看我国会计国际化中的政府作用

在会计国际化课题研究中，企业会计准则规范的内容以及该准则规范是否发挥了预期的作用是备受关注的两个焦点问题。众所周知，从1992年我国第一份企业会计准则制定到现在的会计准则体系的形成，我国的企业会计准则规范并非在会计实践基础上凝缩而成，西方发达国家的会计准则以及国际会计准则一直是我国准则制定的主要范本。特别是在会计国际化环境背景下，我国通过对接国际会计准则，已经在内容上建立了和国际惯例趋同的企业会计准则体系。然而，如果仅仅是引进借鉴国际会计准则的规范，不考虑我国特有的政治经济环境，就不可能使我国的企业会计准则规范真正发挥为投资者决策提供有用信息的作用。而在我国，制定、实施会计准则，势必要求政府承担自己应有的任务。

此外，从“会计规范——管理体制”的角度看，要使我国的企业会计规范发挥作用，还必须理顺证券法系统与会计法系统、证券监管部门与会计准则规范制定监管部门等制度间、组织间的相互关系，制度之间、组织之间的协调合作必不可少。例如，我国的信息披露的格式种类等外在要件由证券法系统监管，而披露信息的质量要求则是由会计法系统规定，这既是我国会计、证券监管体系的特点，也是制约各系统机能发挥之处。证券法系统为保护投资者权益要求公开发行股票的上市公司进行相关信息的披露，但却由于没有企业会计准则规范的制定权限而无法规定披露信息的质量。在这些活动中，不仅需要民间组织进行管理，也需要政府的参与和管理。

2006年，中国在以财政部为领导的制度支持下顺利实施了《企业会计准则》，各个市场主体迅速、高效地适应了新的会计准则；随后，根据我国的市场条件进行了一系列调整，市场主体献计献策、积极配合。可以说，没有我国的社会主义市场体制，这种高效的政策实施是不可能的。这是我国的制度优势，对此，我们不应囿于新自由主义观点的窠臼，应该科学分析，积极进取。不但在会计工作中，还要在其他经济活动中充分发挥我国管理体制的优势，做到积极参与、有效管理、合理放权、全面规范。

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（编辑 张芬）