赵婧

摘 要：BOT——建设、经营、移交方式的项目融资过程。本文对一国政府与项目公司签订特许经营权合同后，项目公司对所签项目工程进行建设和运营中涉及到的会计账目划归问题进行理论研究和实例分析。

关键词：成本；账目；特许经营；会计处理

当今社会上大部分的项目主要遵照两种传统管理战略：1）内部合同管理；2）独立签约方。本文中讨论的由承接工程企业完成建设、经营和移交过程的管理战略在以上两种之外，称作BOT。无论企业采用的投资经营方式是否为特许经营权模式，其运营目的都是通过对项目的投资获取利润，从而达到收益最大化的目标，BOT模式下得企业也不例外。

1 BOT进行业务认定需满足的条件

2008年财政部印发了《企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）（以下简称《通知》），对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与社会公共基础设施建设业务应当如何进行会计处理做出原则性的规定。

2 BOT公司会计跟普通公司会计的区别

一是：特许经营方式签订的合同是私营企业（包括中外合资企业、中外合作企业和外国独资企业）、本国其他经济实体或者项目公司与国家或政府机构为实施某一或多个社会基础设施建设项目而签订投资合同；

二是：承建基础设施特许经营权合同的投资方可以按照所签合同的规定，为实现项目建设和管理的目的，成立或组建项目公司，进行项目投资建设和运营管理及收取后期服务盈利；

三是：在承建特许经营基础设施的项目公司注册成立后，投资方将合同签订的资金划入项目公司后，投资方可将该资金作为长期股权资本，项目公司可将其划为实收资本入账。

3 BOT项目非专门项目公司与专门项目公司在会计处理

BOT项目按照经营模式，可分为成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种。BOT的会计处理方法，这两种不同的经营模式各有程序：

3.1 非专门项目公司经营的会计核算四个重要步骤

（1）初始计量。按照工程承包商类别，可将BOT项目在初期时分为“自行施工”和“外包施工”两种建设方式。 一是：“自行施工”：指签订了BOT项目合同的私营企业在自行建设项目设施，或以新成立的项目公司本身承接建设签订的社会基础设施。在BOT项目初期，可按照“在建工程”項目核算，待项目建设完成或达到可使用状态时转为“无形资产”。 二是“外包施工”：外包施工在项目竣工验收时，应按照合同规定的范围，将“在建工程”按照移交范围分类，分为“属于移交范围”和“不属于移交范围”两种，再转为成本“无形资产”或按照其与项目分离后独具的价值计入项目长期待摊销费用进行核算。

（2）后续计量。在非专门项目公司接受特许经营权项目管理合同后，对项目件事的定性可分为主营业务或非主营业务。如BOT项目为该公司的主营项目，则此项目所对应的后续收入及支出应划归为主营项目收入、主营项目成本进行核算。

（3）摊销。以合同期为摊销时长标准，通常不得超出项目的特许经营期。同时，计算摊销还应将实际投资回收比例列入衡量范围，并且根据会计准则规定，无形资产摊销计算中，不需要将净残值列入考虑范围。

（4） 移交BOT项目。在移交特许经营权项目时，不需要做任何会计处理。

3.2 专门项目公司经营的会计核算四个重要步骤

（1）初始计量。在项目初始时，成立专门的项目公司承接项目建设等工作的公司，除了应具备非专门项目公司的初始计量程序意外，还应注意在投资成独立的项目公司的会计处理、投资者的会计处理借记、长期股权投资和借贷投入的资产科目。贷记的程序可处理为实收股本。

（2）后续计量。对于专门为特许经营权项目而成立的项目公司而言，BOT项目无疑成为该公司的主营项目/业务。在后续的项目收入及支出在会计账目中，直接与主营项目收入和主营项目成本对应，无需考虑非主营项目问题。同时，专门项目公司对BOT项目后续添置及报废的设备的会计入账。

（3）摊销。摊销。以合同期为摊销时长标准，通常不得超出项目的特许经营期。同时，计算摊销还应将实际投资回收比例列入衡量范围，并且根据会计准则规定，无形资产摊销计算中，不需要将净残值列入考虑范围。

（4） 移交BOT项目。在移交特许经营权项目时，不需要做任何会计处理。

综上所述，以上两种方式在BOT项目的特许经营期到期时，项目公司都应向政府移交特许经营合同所协定的项目设施。在移交前，项目公司应已完成对该项目的摊销，账面为零。另一方面，投资人的投入应以项目在特许经营期满以前，不影响项目公司总资产和净资产的情况下，运用利润填补盈亏。

4 BOT模式项目的会计处理

一是：在BOT业务中，相关收入的确认规定。

二是：如果特许经营权合同中规定项目公司需提供社会基础设施建造及完成建造后的经营服务等两项或更多项服务，并且各项服务可以被明确独立分开时，项目公司应将计划收到的项目相关服务的公允价值按照比例分别计入到具体类型的服务中。

三是：特许经营权合同中所签署的社会基础设施建设项目不应作为承建项目的公司固定资产计入账簿。

5 BOT会计处理实例分析

A国政府将建设全长200公里的C高速公路项目作为特许经营合同主体公开招标。甲、乙公司联合组建了建设该高速公路的有限责任公司丙以高价中标，并与A国政府签署了建设期为期5年，经营期30年的BOT合同。合同期内，由丙公司负责承担该高速公路项目的工程全额投资建设、道路维护，合同期满后无偿移交给A国政府以管理、维护及运营。在该项目业务中发生的经济费用如下：前期勘察费X，开工前期杂费共计Y，拆迁补助安置费Z，按规定缴纳税后的施工单位结算工程款Q，包含以银行存款支付过的R和借款金额T，工程预计维修费用U，及经营一年的收入V万元。由以上已知条件可以判定，丙公司的业务满足《通知》规定的特许经营权项目条款，应按照其对该项目业务的会计规定进行处理。如下：

5.1 BOT项目建设期的会计处理

在本例中即为该高速公路建设前期和建设中发生费用的会计记录。无论BOT项目合同所需建造的工程是由项目公司提供建造，还是转包其他公司建造，该设施在项目公司的会计账目中，都不应划归为固定资产。如果项目公司自主提供该设施的建造服务，则建造期间应按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认，建造完成后，按照《企业会计准则第14号——收入》确认后期运营服务成本及收入。如果项目建造转包他方，则会计账目中不应出现该项目的建造服务成本及收入。

（1）前期勘察费：借：无形资产——BOT X

贷： 银行存款 X

（2）开工前期杂费：借：无形资产——BOT Y

贷：银行存款 Y

（3）拆迁补助安置费： 借：无形资产——BOT Z

贷： 银行存款 Z

（4）施工单位结算工程款：借：无形资产——BOT Q

贷：应付账款 Q

（5）支付工程价款： 借：应付账款 R

贷：银行存款 R

（6）借款费用：借：无形资产——BOT T

贷：应付利息 T

（7）支付利息：借：应付利息 T

贷：银行存款 T

（8）工程预计维修费用：借：无形资产——BOT U

贷：预计负债 U

（9）BOT项目25年摊销额：借：累计摊销

贷：无形资产——BOT

有些项目公司对特许经营权项目业务的会计处理与以上实例存异，主要体现在先将BOT项目设施建造期发生的结算支出、借款利息及其他成本划入在建工程款或其他长期资产科目中，待项目建成后再转为无形资产入账，该会计处理方式也是正确可取的。

5.2 高速公路建成后运营期间的会计处理

根据特许经营权合同完成高速公路的建设工程后35年的经营期内，丙公司应将其确定为无形资产，根据有关规定，在经营期内将其进行摊销并划归当期支出费用。

（10）C高速公路完成建设后，按照合同规定，在此后的35年运营期间的年成本与经营收入应进行如下会计账目核算：

借：现金/银行存款/应收账款等

营业税额

贷：主营项目/业务收入

其他应收账款

应缴税款（城市维护建设税、营业税等）

（11）C高速公路项目作为丙公司的无形资产，在特许经营权合同约定的35年运营期内，由经营项目产生的维护经费和管理花销等应计为成本/费用，并进行累计摊销，如下核算：

借：主营项目成本

贷：累计摊销

5.3 項目移交政府

特许经营权合同到期后，丙公司应将高速公路移交政府进行运营管理。在移交过程中，会计账目中无需做出任何记录。

特许经营权项目（BOT）目前在我国使用广泛，主要运用于社会基础设施建设， BOT项目充分地为我国政府建设公共设施缓解了投资中的金融与部分运营管理压力。另一方面，特许经营权项目为承接BOT项目的企业提供了很好的建设和管理大型项目的机会和经验。以上BOT项目会计处理理论与实例是结合《通知》进行分析整理的参考文章。

参考文献

[1] 戴大双.《项目融资》[M].北京：机械工业出版社，2012.

[2] 《财政部关于印发企业会计准则解释第2号》，财会[2008]11号.

[3] 程书权.新准则下BOT项目的会计处理[J].国际商务财会，2009（5）：50-52.