摘 要 随着我国社会主义市场经济的不断发展，企业开始越来越多的使用公允价值，进而对公允价值计量和披露也提出了更高的要求。为适应经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，财政部于2014年1月26日，发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这与中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计和相关披露相适应。本文在诠释公允价值内涵的基础上，在现阶段新会计准则下，针对我国公允价值计量和披露的审计问题进行了分析，并针对这一系列问题提出了相关对策。

关键词 公允价值审计；问题；对策

一、研究背景

会计信息质量的可靠性是会计信息使用者在会计发展初期重点关注的对象，伴随着会计和社会经济环境的变化，人们对会计信息质量的要求越来越高，历史成本计量属性的缺陷慢慢暴露出来，这影响了会计信息使用者的正确决策。《企业会计准则第39号——公允价值计量》的公布，预示着公允价值时代的到来，公允价值计量必然要求审计人员对以公允价值计量的资产、负债进行公允价值审计。采用公允价值进行计量，会冲击会计实务工作，也会增加审计工作的风险与难度，对传统审计工作是一种挑战。

因此，如何维护公允价值审计的公允性，减少审计风险，引导市场经济向稳定健康的方向发展，是审计领域的重要工作。本文从从公允价值理论出发，在重点剖析目前我国公允价值审计所面临的问题的基础上，进一步探讨建立和完善公允价值计量和披露体系的措施，以期指导公允价值审计实践。

二、公允价值计量和披露审计存在的问题

早在1998年，部分专家学者就主张加大力度运用公允价值，在2006年2月我国颁布的审计准则中，公允价值无疑成为最大亮点，为规范公允价值信息披露体系，建立公允价值计量框架，财政部于2014年1月26日发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，由此可见，公允价值会计已成为中国会计的发展方向。与此同时，公允价值审计也将成为今后审计实务工作的重心，但目前我国仍是一个新兴的正面临经济转型的国家，公允价值审计不可避免的面临一系列特殊问题。

（一）市场环境对公允价值的约束

与经济比较发达的西方国家相比，我国属于一个面临转型经济的新兴国家，我国的市场环境还存在一系列特殊的问题。首先，市场参与主体成熟度低。在我国，政府及其政策是市场参与者投资决策的重要依据，使得市场参与主体依赖政府，无法发挥其应有的活力。其次，市场受到一定程度的管制。目前我国现行市场登记注册内容多、条件苛刻、程序繁琐，登记条件苛刻，这些问题的存在不利于市场主体的进行自由竞争、自由进入和自主经营，由此导致市场参与者相对较少。这些问题的存在，会引起公允价值估值难度增大，审计质量面临重大错报风险的威胁。

（二）公允价值计量体系不完善

公允价值在我国会计准则体系主要包括三个层次，公允价值的具体定义和计量原则属于第一层次的内容，在基本准则中有所规定；公允价值的披露方式，计量方法及计量条件属于第二层次的内容由具体准则规定；公允价值计量重点、难点和关键性问题及公允价值在实务中的具体操作方法属于第三层次的内容，在企业会计准则应用指南中规定。虽然准则体系中对公允价值计量的三个级次进行了规定，对估值技术进行了说明，但是在会计准则及应用指南中并没有相应的案例去解释何时可应用活跃市场报价，何时必须使用模型进行估计。

（三）公允价值信息披露不充分

披露对计量具有补充和延伸的作用，对公允价值信息来说意义更是如此。我国大部分上市公司在实务操作中，需要在财务报表附注中披露的信息却没有按照现行企业会计准则的要求进行恰当披露，如有的没有披露与金融工具有关的风险；有的企业对交易的过程、内容没有披露，相关金额的确定方法无从得知；部分企业对于公允价值到底是如何确定的没有披露，然而有些即使披露了确定方法和确定依据，但是每个企业的情况不同，采用的依据与方法各式各样，会计信息的真实性、公允性则无法保障，进而会影响审计质量。

（四）公允价值审计人员的素质偏低

在我国的市场经济发展很不完善的情况下使用公允价值计量具有一定的风险。公允价值计量和披露涉及大量估值模型、复杂假设，有时候还必须运用职业判断，这对审计人员提出了更高的要求。审计人员仅依靠自身所掌握的公允价值审计和会计知识是远远不够的，還需了解并掌握广泛的数理统计、管理、法律、评估学等诸多领域的理论和实务。沟通、协调、管理能力也是公允价值审计人员的必备素质。目前，我国审计人员队伍正处于由单一会计审计知识型向知识复合型人才转变的初始阶段，知识综合型的审计人才相对较少。

三、应对公允价值计量和披露审计问题的建议

被审单位公允价值计量的公允性判断世界性难题，《企业会计准则第39号——公允价值计量》标志着在我国有专门的会计准则对公允价值进行规定。虽然有公允价值计量准则的指引。为保证公允价值审计的有效实施，还需要全方位多角度地考虑如何逐步完善资本市场，进一步提高注册会计师人员素质等问题，才能够充分调动各种有利条件努力提高公允价值审计的质量水平，以使审计风险得到最大程度的降低，达到最终的审计目的。

（一）解除市场环境对公允价值的约束

作为新兴国家，想要解除市场环境对公允价值的约束：一方面，增强市场参与者的活跃程度加强产品流通环节的衔接，提高流通效率，优化流通链条，促进产品流动性的提高，是增强市场参与主体活跃程度的重要途径；另一方面，放松相关领域的市场管制，激发市场经济活力，为了给市场主体提供一个方便、快捷、宽松的市场准入渠道，市场监管部门应在维护市场秩序，保证政府必要监管的前提下充分考虑市场参与者的需要。

（二）完善公允价值计量体系，建立恰当的估值模型

就目前来看，我国的市场并不是完全的市场，这就导致了公允价值赖以生存的市场环境并不够完善，当然值得庆幸的是许多要素市场在我国正逐步发展起来。当前我国公允价值计量体系不健全，解决这个问题的可行途径之一是建立有效的评估模型。市场数据库的建立是确保公允价值计量更加真实公允的必然要求，或者建立一个类似于风险基金的储备，当经济衰退时能够起到一个缓冲的作用。因此，在实际的审计过程中建立一个相对完善的信息数据库是非常有必要的。

（三）改善并完善现有公允价值披露形式

在当前的财务报告中，诸如交易性金融资产、投资性房地产等资产产生的公允价值变动损益将直接在利润表中体现，这对企业来说影响巨大，成为了限制企业应用公允价值的一个重要障碍，大多数企业因为这种公允价值影响利润的不确定性放弃了对其的应用。此外，企业对公允价值确定依据的披露应该尽可能的详尽，如某些企业是通过市场价格来确定公允价值的，资产在活跃市场上的报价应该列出，而以估计技术确定公允价值的企业则必须披露估计技术的详情、具体的输入值及其来源情况，同时，财政部、证监会等监管部门还应加强对未按要求披露公允价值信息的企业的处罚力度，以促进企业披露的公允价值信息更加真实、公允。

（四）培养高素质的公允价值审计人员

为保障公允价值审计工作的开展，注册会计师需要从以下方面进行努力：首先，提高审计人员的专业胜任能力。企业会计准则和审计准则是根本，因此注册会计师们必须要深入研究这两个准则，在此基础上熟悉公允价值计量属性的基本要求，这样会极大地提高其业务水平。其次，加强审计人员的诚信道德教育。严格控制人员选拔，进行审计人员的后续业务培训是提高审计人员职业道德水平的重要途径。另外，会计诚信体系的构建、审计人员职业道德水平的提高、会计诚信环境的营造、企业及个人信用体系的建立和完善等等，这些对于约束审计人员道德能起到至关重要的作用，从而使得违法者面临更大的惩罚措施及诚信成本，逐步营造一个良好的诚信社会环境，使得审计会计人员的造假动机从根本上消除。

四、研究结论

本文的研究结论主要有：公允价值不仅能够适应不断变化的新情况，而且还具有较强的相关性，其应用也会随着市场经济制度和其他经济法律制度的完善而逐步完善。但是，可靠性仍然将是公允价值运用中最受争议的问题。目前我国公允价值审计面临的主要问题有：市场环境对公允价值的约束、公允价值计量体系不完善、公允价值信息披露不充分、公允价值审计准则不完善、公允价值审计人员素质不高等，为解决这一系列问题需要解除市场环境对公允价值的约束、完善公允价值计量体系，建立恰当的估值模型、改善并完善现有公允价值披露形式、完善公允价值审计准则、培养高素质的公允价值审计人员等。

参考文献：

[1]王守海，吴双双，张盼盼.非活跃市场条件下公允价值审计研究[J].审计研究，2014，2：95—99

[2]IFAC.International Standards on Auditing No.545： Auditing fair value measurements and disclosures. www.ifac.org，2002 -07-18

[3]財政部.企业会计准则第39号——公允价值计量.www.mof.gov. cn，2014-01-26

作者简介：

夏艳春，（1991-），女，汉，河南平顶山人，研究生，单位：西南大学经济管理学院会计学专业，研究方向：审计。