●吕 宏 杨智勇

公立医院基建项目跟踪审计事前阶段应用研究

●吕 宏 杨智勇

从跟踪审计的定义和实践出发，根据事前（施工前）阶段对工程建设项目投资的影响可高达70%以上这个事实，运用文献研究、归纳、分析、实证研究等方法，指出现行基建项目跟踪审计存在的不足，系统梳理了基建项目跟踪审计事前阶段审计重点及应用的关键节点，阐明了开展公立医院基建项目事前审计的重要性。

公立医院跟踪审计事前阶段

随着居民医疗卫生需求的快速增长，以及“要把人民健康放在优先发展的战略地位”观念的提出，在新一轮的医疗卫生体制改革中，中央和各级政府都加强了医疗卫生机构的建设，公立医院的基本建设项目个数与投资规模明显增加，这对加强和规范基本建设资金的筹集、使用、核算与监督等方面的管理提出了更高的要求。近年来，在公立医院建设与投入方面已形成了比较完善的审计制度与考核体系，且运行状况也比较好，并取得了一定的社会和经济效益。但随着医院内外环境的变化，传统审计模式的缺陷日趋暴露，普遍存在重事中、事后，轻事前的现象，造成基建项目成本无法控制、事后监督乏力的后果，难以适应新时期公立医院改革与发展的需要。因此，完善与创新公立医院基建项目的审计制度及模式，越来越受到医院管理者的重视。鉴于此，本文针对跟踪审计的事前阶段深入研究，希望能解决上述问题。

一、相关文献研究

因不满足于传统审计的滞后性，大量学者对基建项目跟踪审计进行了积极的探索，白日玲（2009）指出，跟踪审计是指审计人员旨在提高被审计对象的经济效益，对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式。刘家义（2008）提出了审计的“免疫系统”理论，进一步完善了跟踪审计的理念与思路，并成为跟踪审计的理论基础。耿道乾（2010）指出，传统基建项目的审计方法是预算执行情况审计和竣工决算审计的结合，且都是静态审计，应该积极探索跟踪审计。罗家伦（2011）指出，基建项目若继续沿用传统的事后审计模式，对于施工过程中产生的审计资料缺乏有效的审计监督，将会导致工程项目领域腐败行为的发生。孙威（2011）的研究探索了高校基建项目开展全过程跟踪审计的SWOT分析，并建立了全过程跟踪审计的运行架构。李昌富（2012）指出，工程事先审计是保证工程投资效益的前提，并进一步说明事先审计是对工程的决策阶段、设计阶段和发包阶段的审计。

二、基建项目跟踪审计概述

（一）跟踪审计的产生与发展

2008年11月,时任国务院总理温家宝在地震灾区四川省江油市调研期间提出“审计机关要对政府投资项目实行全过程跟踪审计,全过程审计比事后监督更重要,要把问题发现在前面”。到了2009年，与跟踪审计有关的论文在各大刊物上大量刊登。审计署在2008年至2012年审计工作发展规划中提出了对关系国计民生的特大投资项目等要进行全过程跟踪审计，基于上述规划审计署陆续开展的多个大型跟踪审计项目进一步促进了跟踪审计的探索和发展。在传统审计中，无论是工程价款结算审计还是财政收支审计，都是以事后审计为主，难以进行事先的预防和控制，反馈信息的时效性容易滞后，导致审计结论失真，影响了审计有效性目标的实现，更重要的是，项目建设过程中的各类舞弊现象依然存在。跟踪审计，通过全过程的跟踪方法，最大限度地做到信息的及时反馈，做到风险预警，揭示危害，防患于未然。因此，近年来，作为关系国计民生的各级公立医院的基础建设项目，跟踪审计的应用逐渐成为趋势。

（二）跟踪审计的目的和意义

跟踪审计的目的是规范参建各方的管理行为,有效控制和真实反映工程造价，维护合法权益，完善建设项目管理，提高投资效益。通过把审计关口前移，能在控制投资、净化市场、预防贪腐、加强建设项目管理等方面发挥重要作用，同时，跟踪审计的实施，使公立医院在工程项目方面的内部控制水平得到了较大的提升。

三、基建项目跟踪审计的现状及不足

根据跟踪审计的目的看，审计工作应该紧紧围绕控制投资成本、提高投资效益这个核心，工程项目建设过程中与造价相关的环节都是跟踪审计的重点。因此，基建项目跟踪审计可定义为：对基建项目立项决策、设计、招投标、合同签订、工程实施、竣工结算以及项目的投资绩效等全生命周期的审计。包括前期的立项、报建、设计、招投标、合同签署，事中的施工、检测、监理、质量监督及事后竣工结算等关键节点。如能按以上定义执行，则可将事后审计只监督工程项目最终结果转变为对工程项目全要素的跟踪和监督，把与工程建设相关的单位，包括设计、监理、咨询代理、施工方和建设方等都纳入审计范围，避免了事后审计无效性问题的发生。

工程项目一般包括决策立项、勘察设计、招标投标、工程施工、竣工结算和财务决算等阶段。跟踪审计在不同阶段介人会产生不同的审计效果，从理论上讲，审计介入越早越好，但实践中，因建设方出于费用、效率等考虑或者认识上的缺失，目前国内传统的跟踪审计绝大多数依然集中在项目的施工、竣工结算等事中事后阶段，而忽视了事前阶段对项目投资的影响，这是非常不科学的。实际工作中，在项目施工和竣工结算阶段，监理的作用在某种程度上与跟踪审计是重叠的，其结果就是对事中和事后实施了双重监督，而对项目前期决策、设计和招投标阶段的监督却是一片空白，跟踪审计的效果不明显。而相关研究表明，事前阶段将直接影响投资决策后的各个阶段的工程造价控制的科学性和合理性，事前阶段对工程建设项目投资的影响可高达70%以上。

在实际工作中，基建项目管理仍无法杜绝舞弊与腐败行为，如假工程量清单、假工程签证单、假变更等现象较为普遍，审计人员不到工程现场就无法获得第一手真实资料。如：某单位投资室外广场建设项目，由于基建负责人有意营私舞弊，所以在设计阶段就避开跟踪审计，没有对项目进行详细论证，甚至没有详细的设计图纸，基本处于边建设边施工的状态。为了让指定建筑公司中标并为今后恶意变更埋下伏笔，在编制招标文件工程量清单时，故意不写明业主方具体要求，如不注明混凝土的标号、规格，不明确具体施工工艺，不写清基坑回填所需材料等。同时，在编制招标预算清单时将需要500余万元才能完成的工程做成200万元包干，欺骗其他投标人因担心亏损而放弃投标。通过暗箱操作，某内定中标公司最终以168万元中标，到工程竣工时，工程总造价已翻到1180万元。为此，该基建负责人和投标人都受到刑事处罚，但是给单位造成的损失已无法挽回。

同样是该单位，在吸取室外广场项目的教训后，在投资放疗中心项目时，于工程决策阶段即让跟踪审计介入，特别加强了设计、预算、招投标、合同签署等事前阶段的审计，故而整个建设过程处于可控状态，顺利按期完工，原项目预算3000万元，实际竣工结算价格为2890万元，基本与预算相符。

因此，关注工程项目的事前阶段，突出施工前的事前审计，将成为今后跟踪审计发展的重点。

四、跟踪审计事前阶段的主要内容

（一）立项决策阶段

项目立项决策是指公立医院按照自己的意图，根据政府规划及医疗需求，在调查研究的基础上对项目的投资方向、投资规模、投资结构及布局规划等方面进行经济技术分析，以决定项目是否必要和可行的过程，该阶段一般包括项目建议书和可行性研究两大工作步骤。

1、项目建议书。项目建议书是公立医院在投资前对项目的轮廓性设想，是从宏观上对拟建项目的必要性、可行性和社会、经济效益的产出提出投资建议和初步设想的文件，是公立医院投资建设程序的初始环节，只有在项目建议书得到批准后，才能进入可行性研究阶段。在该阶段，审计的重点是对照医院内部控制制度，检查工程建设项目投资决策的程序有无违规操作和失误决策的情况存在，投资决策的程序是否具有科学性和民主性，在评价项目投资决策方案的过程中是否进行过系统的分析和选择，项目的建设规模、建设功能、投资规模等是否符合实际需求，决策过程中的相关资料是否记录完整并进行备案，是否经过职代会表决通过等。

2、可行性研究。根据国家和医院内部控制制度的规定，对可行性研究报告编制、审批流程的合规性进行审计。可行性研究一般包括三个内容，第一是项目的必要性，通过市场调查分析，说明医疗需求与医疗服务能力之间的矛盾和缺口，第二是项目在技术上的可行性，包括建设条件和技术方案，第三是项目在经济上的合理性，需从投入产出的角度对项目的经济社会效益进行分析评价。在该阶段，需要防止人为提高财务收益来通过项目审批等违背经济规律的现象发生，应保守预测收益，充分评估风险，确保医院经济平稳运行。因此，审计的重点是：一是真实性。基建项目的可行性研究报告必须建立在大量调查基础上，相关数据、资料的真实性将直接影响到项目建成后的投资收益率。二是科学性、合理性。重点涵盖投资规模、项目选址布局、环境保护、配套设施、财务评价、资金筹措、风险控制、投资估算等方面。

（二）设计阶段

工程设计是项目建设的灵魂，是进行全面规划和具体安排实施意图的过程。设计阶段包括方案设计、初步设计和施工图设计三个部分，具体包括土木、建筑、装修及水电设备安装等设计内容。这三个部分涵盖了建设单位策划研究、提出设计任务书一直到设计深化、交付施工单位进行施工的全过程。设计是处理经济与技术关系的关键步骤，相关研究表明，初步设计阶段对建设项目的投资造成的影响约为70%左右，施工图设计阶段对投资所产生的影响约为30%，而施工开始，通过技术措施节约工程造价的可能性只有5%-10%左右，由此可见设计阶段对项目成本控制的重要性。

1、设计方案。在对基建项目设计方案进行审计时，重点应关注以下几点内容：项目的设计规模、项目的总平面规划、项目的生产工艺、建筑的平面设计、项目的层高及总高设计、项目的装饰装修设计方案的适用性以及施工图报批程序等，尤其需要注意的是，设计方案是否全面、完整，在实践中，有一些舞弊人员故意在设计方案中漏项或有意模糊处理，为今后的增补预算及恶意变更预留机会。另外，由于我国工程建设技术人员相对缺乏经济观念，设计参数往往偏向保守，增加建设成本，因此，设计方案的比选也应纳入跟踪审计的视野。

2、施工图预算。基建项目施工图预算是指在工程施工图设计完成以后，根据工程施工图纸按相关费用定额、标准等编制预算和确定建筑安装工程造价的文件。

工程施工图预算的审计重点，应该放在审查项目的工程量计算的准确性；定额套用的合理性或者预算单价取用的准确性，是否存在高套、重套定额的现象，以及定额子目换算是否合理准确等；设备材料费用、人工费用、机械台班费用的预算价格的取定是否准确无误；各个项目的取费基数、取费标准、相关利润和税金的计取是否符合现行有关规定等。

（三）招投标阶段

1、工程量清单。是否认真进行了图纸会审，是否根据会审好的图纸完整、准确地编制好工作量清单，有无算错、漏项、特征描述不准确、材料品牌规定不合理等问题。现行的工程项目招投标方法是以工程量清单作为基础，实行量价分离的模式，工程量上的差错由建设方承担，价格上的风险由施工方承担（施工方在投标时的报价若有缺项情况发生也由施工方承担），因此，在实际工作中，因工程量清单不准确造成甲乙双方扯皮的例子非常多，也是舞弊者容易钻空子的地方。如多编的时候就会出现合同价大于实际造价的情况，容易造成进度款支付过头，甚至会发生已支付的工程款大于最后竣工结算审定价的现象，造成难以挽回的损失；少编漏项的时候造成工程联系单确定价格时，乙方由于没有竞标的压力，往往会从高报价或拒绝提供优惠条件等，引起双方的纠纷；材料品牌规定不合理甚至没有明确规定时，施工方在投标时选用劣质低端的产品以低价冲标，中标后则以材料太差不适用等理由提出变更要求，也会出现因为没有竞标压力而价格偏高的情况，给投资方造成损失。故审计人员应认真审查工程量清单的编制情况，发现问题及时调整。

2、招投标。招标的条件是否符合建设部颁布的施工招标投标管理办法的要求，招标方式和程序是否符合《建筑法》的规定，招标文件的编写是否规范，内容是否完整，准确性公正性是否经过审查，分包项目的合理性、招标主体的组成或招标代理机构的选择是否合理科学，评标办法包括开标评标定标以及评委的选择等各个环节是否合法规范，投标方主体是否合法、历史诚信如何等资格预审工作是否到位，评标报告是否真实。审计人员在招标过程中，应特别关注商务标部分出现的不平衡报价尤其是价格畸高畸低时应及时进行对比分析，指出问题，以防止低价中标高价结算等情况的出现。目前在实践中，因宏观经济增速下降，现金流出现问题的施工企业很多，造成项目实施过程中施工方履约能力不足，轻者工期延误，重者陷入纠纷，因此，对参与竞标企业财务状况的分析评价，也是跟踪审计的重要内容。

（四）合同签署阶段

建设工程合同是甲乙双方为明确各自在完成建设任务过程中的权利、义务而签订的协议，是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同，包括工程设计、勘察和施工合同，广义的建设工程合同还包括建设工程材料及设备的采购合同，建设工程中介合同（如监理、咨询、招标代理合同等）。建设合同具有政策性强、资质要求高、合同期限长等特点。

审查合同需重点关注的主要内容有：合同当事人主体资格是否真实、名称是否与中标人完全一致，是否按照投标文件和中标通知书中的内容签订合同，合同内容是否完整（如施工合同中是否包含工程转包、分包方面的规定，中间交工工程的时间约定，材料和设备供应责任，双方互相协作，违约责任的划分，争议解决方法等容易忽略的条款），特别需要注意的是招标文件、投标文件与合同三者之间的相关性，按规定，施工合同的实质性条款（一般是指与造价、工期、质量相关的主要条款）与招标文件的内容不应该有违背，若有，则应及时予以调整一致，避免产生纠纷。实践中，当施工合同签署以后，日常工作如工程款支付的进度、时间节点、现场的管理等，往往是以合同为依据，当遇到问题时，如联系单增量部分，施工方往往会以农民工工资支付困难等理由要求甲方提前支付，若招标文件对这部分工程量的规定是竣工结算审计后支付，那么甲方就不应随意通过签订补充合同的方式予以支付，而忽略与招投标文件的核对工作。

五、结束语

随着反腐工作及内部控制建设工作的深入开展，基建项目跟踪审计特别是事前阶段审计工作的重要性越来越被人们所认识，而相关单位在基建项目跟踪审计工作中也取得了一些比较显著的效果，进一步显现出跟踪审计工作的重要性，而从事中事后的跟踪审计转到以事前为主要内容的跟踪审计，则是基建项目跟踪审计工作的发展方向，加强公立医院基建项目跟踪审计，尤其是对项目事前阶段的审计，将会在控制投资成本、提高投资收益方面发挥重要的作用。■

（作者单位：浙江医院、中南大学湘雅三医院）

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