陆萍

摘 要：随着国家战略发展的需求，作为一种新型的融资模式，PPP在我国得到迅猛的发展，但因为是一种新生事物，相应的会计核算并不完善。基于此，本文对PPP模式下的会计核算进行探讨并提出一些建议，希望能给PPP公司带来相应的启发。

关键词：PPP模式 会计核算 项目公司

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）07（a）-108-02

根據PPP模式的需求，政府与企业按一定投资比例成立一家项目公司（又称SPV），独立核算，自主经营、自负盈亏，是PPP项目的载体，负责PPP项目的建设、运营和移交等工作。PPP项目需依法设立项目公司，本文所涉及的会计核算也是指项目公司的会计核算。根据不同的PPP模式，对项目公司成立、建设、运营、移交阶段的会计核算进行分析讨论，对PPP模式的顺利推行以及会计核算明晰化具有重要的理论和实践意义。

1 PPP模式概述

所谓PPP模式，就是政府部门与民营企业合作的模式。为了弥补国家在公共基础设施等建设中资金的不足，政府部门通过政府采购形式与民营企业签定特许合同，共同组建项目公司，由项目公司负责筹资、建设及运营，一段时间后，项目经营权交回给政府。

PPP模式使企业和政府部门参与整个项目运作，更透明，也更具备责任心。通过民营企业的参与，有效地缓解了政府财政资金的不足，实现了风险的部分转移，而且运用民营企业在投资建设中更有效率的管理方法与技术，降低项目建设投资的风险，较好地保障国家与民营企业各方的利益，达到双赢或多赢的目的。

2 PPP模式下的会计核算

2.1 项目公司成立阶段的会计核算

按照特许合同的约定，PPP模式要求政府部门和民营企业双方分别投入一定比例的资金，注册成立项目公司。根据该项目公司的经营期限和产权归属，决定了会计核算在成立初期就需要对传统的会计核算进行一定的改变，以便能正确核算企业的各项经济业务。

2.2 项目建设阶段的会计核算

PPP模式可分为BOT（建设-运营-移交）、MC（管理合同）、OM（委托运营）、BOO（建设-拥有-运营）、TOT（转让-运营-移交）、ROT（改建-运营-移交）等不同运作方式。

2.2.1 BOO模式

在这个模式下，项目公司拥有资产所有权或控制权，根据企业会计准则中的相关规定，应确认为固定资产。在建设过程中所发生的原材料、机械设备支出、人工支出、资本化利息费用等应确认为固定资产。发生建造支出时：借：在建工程；贷：原材料（或应付职工薪酬/银行存款等）。发生借款利息时：借：在建工程；贷：应付利息。项目完工时：借：固定资产；贷：在建工程，预计负债（如有）。

2.2.2 BOT、TOT、ROT模式

在这三种模式下，项目公司均不拥有资产的所有权或控制权，但拥有特许经营权，企业应根据特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认金融资产或无形资产。

（1）确认金融资产

当项目建设完工后，项目公司可以无条件从政府获得约定的具体金额（保底）或缺口补贴，这种情况下项目公司应当在确认建造收入的同时确认为金融资产， 借：长期应收款， 贷：工程结算，同时按照工程完工进度（完工百分比法） 分别确认收入和成本，差额计入合同毛利， 借：主营业务成本， 工程施工——合同毛利，贷：主营业务收入。

（2）确认无形资产

当项目建设完工后，项目公司通过向用户收费，比如高速公路的车辆收费、轨道交通等，这种情形属于未来收益不确定性，企业应确认为无形资产。会计处理为借：无形资产，贷：工程结算。同时按照完工百分比确认建造收入和成本。

（3）确认金融资产和无形资产

当项目建设完工后，项目公司收费，政府提供差额担保。这种情形下，项目公司就已获担保部分确认为金融资产，剩余部分为无形资产。会计处理为借：无形资产；长期应收款，贷：工程结算。同时按照完工百分比法确认建造收入和成本。

2.2.3 OM、MC模式

在这二种模式下，项目公司既不拥有资产的所有权或控制权，也不拥有特许经营权，在会计核算中只需要在当期根据合同直接确认收入、成本即可。

2.3 项目运营阶段的会计核算

在PPP项目运营过程中，需要对项目资产进行一定的维护，因此会产生相应的运营成本、费用及收入。为了准确地核算运营阶段的经济业务，收入的确认和计量、特许经营权资产的摊销以及后续支出是我们急需解决的三大难点。

2.3.1 收入的确认与计量

根据企业会计准则相关约定，当项目建成后，项目公司应确认与后续经营服务相关的收入。在2008年财政部发布的《企业会计准则解释第2号》，对BOT业务提出了具体的业务处理。其他模式参照执行。

（1）收到确定金额的回报

初始计量：公允价值；后续计量：摊余成本，即初始金额+实际利息-偿付款，每期将金融资产的摊余成本按照实际利率计算当期的实际利息，计入主营业务收入或投资收益，按照收到的确定金额的回报计入银行存款，两项差额作为利息调整计入金融资产的摊余成本。相应的会计处理为：借：银行存款；贷：主营业务收入（投资收益），长期应收款—利息调整。

（2）收到不确定金额的回报

初始计量：成本（建造合同收入），后续计量：运营期内摊销，即初始金额-已摊销金额，按照收入准则进行会计处理，借：银行存款；贷：主营业务收入。

2.3.2 特许经营权资产的摊销

特许经营权资产只在特许经营期间内归PPP项目公司拥有和运营，因此摊销的年限应当以特许经营期为限，并且不考虑残值因素，项目公司应就全部入账价值进行摊销。

2.3.3 后续支出的处理

按其发挥的作用不同分为不同的类别

（1）日常维护支出。通常这类支出不会显著改变设施的性能或提升其使用效率，发生时直接计入当期损益。相应的会计处理为借：主營业务成本；贷：应付账款（或银行存款等）。

（2）特殊性支出。有些特许合同中规定项目公司移交前需要进行法定更新改造，这类支出无法为企业带来未来的经济利益，但却是PPP项目资产的价值组成部分，因此需要在合理期限内进行分摊，而不是一次性计入当期损益。

2.4 项目移交阶段的会计核算

关于移交阶段的会计处理，根据特许合同约定，对无偿移交的那部分资产，财务上不作会计处理，剩下的属于PPP项目公司的资产，按照国家的有关法律法规进行清算处理。

3 加强财务核算的相关建议

3.1 健全财务法律法规制度

PPP项目的运用需要健全的法律体系作依托。从目前来看，有关PPP的各类法律法规尚不完善，特别在财务领域，涉及的更少。而PPP项目运作时间跨度大，涉及金额重大，内部操作体系又极其复杂，在这种情况下，更需要国家从财务上对PPP项目有一个统一的完整的法规，从而保障企业财务工作顺利开展，防范减少各类风险，真正做到有法可依，完善的财务法律法规是最大限度发挥PPP模式优势的有力保证。

3.2 积极培养PPP专业人才

PPP模式完全颠覆了传统的工程建设的模式，需要更为专业的工程、法律、金融和财务等方面的知识和专业人才。新型的模式需要新型的财务核算相匹配，传统的财务管理人员已经无法满足这种需求，在这种形势下，作为我们财务人员，努力更新自己的知识结构，学习有关新的知识，以适应工作的需要。而企业呢，通用外聘与自培相结合的培养模式，建立PPP人才管理库，通过PPP相关专业知识的各类培训，通过对相关的PPP项目学习锻炼，强化理论知识水平和实践操作技能，从而打造娴熟于PPP模式下的企业财务管理人员。

3.3 增强预算及成本管理

在PPP模式下，投资预算分析尤为重要，一个科学的预算体系，强大的预算管理，关系到项目能否营利，同时有助于提高财务核算的准确性。因PPP项目特殊的属性，更需要加强成本管理，以保障项目的正常利润。在具体的财务操作上，通过运用营利率或者资产动态投资分析法科学计算回报年限，从而合理估算项目总成本和经营成本，有效地做好成本控制。通过增强投资预算管理和加强成本管理，才能有效地防范、降低企业财务风险，保障PPP项目的顺利运作。

4 结语

作为财政资金强有力的补充，PPP模式在全国各地得到大力的推广。但目前我国PPP模式尚处于发展阶段，在具体实施过程中仍困难重重，特别在财务领域，如何准确地做好PPP模式下的会计核算仍是难点之一，目前《企业会计准则》等尚未对PPP模式的会计处理做出相应的规定。

参考文献

[1] 徐雪梅.关于PPP模式下会计核算问题[J].财经界，2016（02）.

[2] 陈阿芳.PPP模式下的企业财务管理分析[J].经营管理者， 2016（11）.

[3] 许涛.PPP模式下会计核算相关问题研究[J].国际商务财会， 2015（12）.