刘峻铄

（西南财经大学，四川 成都 610000）

自21世纪初的安然事件的发生开始，全球市场对于企业尤其是上市公司规范的建立和遵循提出了越来越高的要求。而近年来，虽然国内外对于如何规范上市公司信息披露等行为制定了一系列的法律法规，同时站在保障企业投资者利益、保证企业持续健康的发展等角度从公司治理等层面上也提出了更多的框架和约束，但是财务丑闻依然时有发生。而多变的国际经济环境，已经越发深入的全球化进程也对企业自身建立和完善内部控制以及保持内部控制的有效性提出了新要求。内部会计控制，作为内部控制的重要组成部分和手段，对保护企业资产的完整和安全、提高企业经营效率、保障企业内外利益相关者的权益、降低企业所面临的风险和保证法律法规及企业规章制度实施等方面均有重要的作用。

一、国外研究现状

内部会计控制作为内部控制的重要组成部分，与内部控制有着天然的血缘关系。即使在20世纪中叶，内部控制的二元论讲内部控制分为了内部会计控制和内部管理控制，但是将内部会计控制与内部控制的严格区分至今在学界都没有达成共识，较为广泛的认知认为内部会计控制时内部控制的重要内容和手段。因此，内部会计控制的发展是以内部控制的发展为主线脉络的，而相关的研究成果梳理也不应局限于内部会计控制本身，还应当对内部控制的相关研究和成果进行梳理。

内部控制的萌芽可以追溯到古罗马时期宫廷库房所采用的“双人记账制度”。这一制度要求库房的每一笔财产的收支都由两个负债记账的官员进行记录，若出现不一致的情况则判断有舞弊行为的存在，这也是“内部牵引”的早期萌芽。从内部控制的发展脉络上看大致经历了四个阶段。

（一）20世纪40年代前的“内部牵引”阶段。随着20世纪3、40年代西方资本主义的迅猛发展及两权分离理论的发展和普及，企业内部的所有权和经营权逐渐分离。基于这一背景，内部牵引制度规定了企业需要实施岗位分类，相关的经济业务或事项不能仅仅由一个人或一个部门包揽整个过程。

（二）20世纪40至70年代的“内部控制制度”阶段。随着市场竞争的加剧，为了在竞争当中获取主动权，企业必须加强管理并完善控制方法。为了更好地保证公司利益相关者的经济利益，资本主义各国逐渐完善其法律和规范以强化对企业会计资料及相关经济业务活动及事项的管理。这一阶段以组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的内部控制系统逐步形成。

这一阶段不仅强调思想，更强调制度建立对于企业内部控制的规范具有的作用。较有代表性文献是1949年由美国会计师协会审计程序委员会撰写的《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》以及他们在1963年发布的《审计程序公告第33号》。前者从内部控制的目标和所涉及的措施进行了权威定义，后者则是将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，从而提出了内部会计控制的概念。

二、国内研究现状

2001年，我国财政部颁布的《内部会计控制——基本规范（试行）》作为我国内部会计控制的第一部法律相关的文献对内部控制进行了定义，认为内部会计控制的作用主要是针对提高企业的会计信息质量和保护企业资产安全性和完整性。在该规范颁布之后，我国关于内部会计控制的相关研究数量也开始呈现出急速上升的趋势。根据中国知网所提供的学术关注度指数，自2001年前后始，我国关于内部会计控制的发文数量上升明显，而相关研究的热度在今年依然没有减退的迹象。

从内容上看，我国关于内部会计控制的研究成果可以大致划分为对内部会计控制规范的研究、对公司治理和内部会计控制关系的研究、对内部会计控制的目标及方法等进行探讨、对内部会计控制机制的建立的研究这四类。

（一）对相关法律规范的研究

关于内部会计控制规范的研究主要是对相关规范颁布的作用和意义、局限性和发展方向进行讨论。刘玉廷（2001）详细论述了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》制定的背景、思路和内容，认为该规范的颁布以及后续的实施能够为促进我国经济健康发展做出贡献。高一斌、王宏（2005）认为基本规范和具体规范的出台符合我国国情的同时也做到了与国际管理协调，为我国的内部会计控制规范体系奠定了良好的基础。当然，在肯定该规范出台对我国企业实施内部会计控制的指导意义之外，也有很学者就其中的不足之处进行了讨论并提出了相应的修改建议。吴秀波（2006）在分析企业风险管理框架和传统的内部控制体系区别的基础之上，指出基本规范存在关注范围国债、目标不全面、忽视内部控制环境的重要性、对企业内部的监督责任没有明确的规定等问题，认为应当在借鉴企业风险管理框架的基础上对基本规范实施改进。除此之外，李明辉（2006）还认为，基本规范没有形成逻辑严密的框架，导致其在具体规范的制定方面所起的作用被削弱。另外，他还认为该规范没有提到内部审计，缺乏对小企业的关注，更多地着眼于监督而非管理，均说明该规范还具有相当多的不足之处。基于此而提出的修改建议包括放弃内部会计控制的提法转而使用整体化内部控制的思想，改进内部控制规范的制定基础，将环境因素纳入考量范围等等。

（二）公司治理与内部会计控制之间的关系研究

关于公司治理和内部会计控制的关系研究主要集中在对公司治理这一重要的环境因素对内部控制建立的影响分析上，认为内部会计控制的建立和实施离不开对公司治理结构的认识。张炎兴（2001）通过对美国公司的治理结构和会计决策有用观以及德日公司的治理结构和受托责任观的论述，结合我国公司治理结构的特点，提出应当根据公司治理结构的实际情况建立不同的会计控制观。唐予华（2002）指出可以通过完善企业内、外部治理，为内部会计控制创造良好的环境，同时需要加强对公司治理基本理论的研究，聯合制定内部会计控制的规范等等。程新生（2003）同样以委托代理理论和控制理论来解释了公司治理和企业会计控制之间的关系。他认为，公司治理机制是实施会计控制的基础，需要从人员、资金和信息这些关键的要素入手完善会计控制。该作者等人（2007）在后续的研究当中利用我国制造业上市公司的经验数据，对公司治理和财务控制之间的影响进行了实证分析，提出了要从公司治理层面改善企业的内部会计控制，比如建立健全对大股东行为的约束机制、提高董事会独立性等等。付同青（2003）通过对公司治理结构和内部会计控制的关系入手，提出了公司治理环境下内部会计控制系统构建的建议。并且指出公司治理的目的之一是要完善信息披露系统，从而说明内部会计控制对公司治理目标的实现同样具有积极作用。

参考文献：

[1]刘玉廷.内部会计控制规范：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑[J].会计研究，20019

[2]于东智，池国华.董事会规模、稳定性与公司绩效：理论与经验分析[J].经济研究，20044

[3]高一斌，王宏.对加快推进内部会计控制建设若干问题的思考[J].会计研究，20052