韩丽

摘要：2016年5月1日起，我国营业税改征增值税（简称“营改增”）试点全面实施，建筑业等四大行业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。本文重点分析了全面营改增对EPC工程总承包企业的影响，并提出相应措施。

关键词：EPC；营改增；混合销售；兼营

一、相关概念

（一） EPC工程总承包

EPC工程总承包即设计、采购、施工总承包，是指工程总承包企业按照合同约定，承担工程项目的设计、采购、施工、试运行等工作，并对承包工程的质量、安全、进度、造价全面负责，是我国目前推行总承包模式最主要的一种。EPC总承包工程主要由勘察设计、设备采购、建筑安装三部分组成。

（二）混合销售与兼营

表1 EPC合同价格组成表（以一般纳税人为例）

EPC合同组成 适用税目 税率

勘察设计（E） 现代服务 6%

设备采购（P） 销售货物 17%

建筑安装（C） 建筑服务 11%

如上表所示，EPC合同中既涉及销售货物又涉及销售服务（现代服务、建筑服务），由此可能引发EPC总承包模式是“混合销售”还是“兼营”的争议。

1.一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。判断一项行为是否属于混合销售应该把握两个原则：①销售行为必须是一项；②该项行为必须既涉及服务又涉及货物，两者具有从属关系。举例：A电梯生产企业向B企业销售所生产的电梯并负责安装的行为就属于一项混合销售。

2.纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。举例：甲空调生产企业向乙企业销售所生产的空调、向丙企业提供空调安装服务的行为就属于兼营。

二、营改增对企业投标报价的影响

建筑业营改增后，根据《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税（可抵扣进项税额）的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。企业管理费包括预算定额的原组成内容，城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加，营改增增加的管理费用等。

新计价规则采用增值税“价税分离”原则，将建筑安装工程造价各项费用所包含的可抵扣增值税进项税额予以“剔除”。营改增后，新计价规则使企业内部定额、施工预算等需要进行修改和重新编制，在投标报价时并不能就何种材料能取得增值税专用发票做出确定性判断；且城建税、教育费附加及地方教育费附加计算基数为应交增值税金额，计算该部分税金时需预估出应交增值税金额，使投标报价计算方法较原营业税下变得更为复杂。

三、营改增对企业分包管理的影响

根据总承包合同约定或者经建设单位许可，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。总承包单位与分包单位签订分包合同，施工过程中通过验工计价进行结算和支付；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责，总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。建筑业营改增对EPC总承包单位可能存在以下影响：

（一）分包单位不能提供增值税专用发票

建筑业营改增后，所选择分包单位的纳税人资格会对总承包单位税负产生较大影响，直接关系到总承包单位可抵扣进项税额的多少。如果分包单位不开具增值税专用发票或仅可提供3%税率的专用发票给总包单位，分包成本无足额进项税额可抵扣，必然增加总包单位增值税税负。

（二）分包单位提供增值税专用发票不及时

在实际工作中，总包单位和分包单位之间存在验工计价滞后、工程款拨付缓慢等现象，由于不能及时取得已完工程计价款，分包单位不愿开具增值税专用发票以免垫付税款，总包单位不能及时取得分包单位开具的发票，总包单位除要垫付大量采购、施工资金外，还要垫付本应抵扣的进项税额，加剧了总包单位流动资金紧张的局面。

（三）总包单位进项税额抵扣不足

工程分包中包含大量设备、材料，分包单位自行采购后可抵扣17%的进项税额，而其只能向总包单位提供11%稅率的建筑业增值税专用发票。如果总包单位直接采购这些主要材料、设备，则可取得17%的增值税专用发票，进项税额抵扣率将增加6%。

四、营改增对企业会计核算的影响

增值税是价外税，不同于营业税是价内税，营业税下的营业成本为价税合计数，改征增值税后，成本需要进行价税分离，剔除进项税额后的部分才构成真正成本。根据取得专用发票上注明的进项税额对销项税额进行抵扣，抵扣数额多少关系着企业税负高低，进而影响企业的营业成本。

建筑业营改增后，企业现有收入约10%的部分转变为销项税额，收入指标下降，营业税金及附加减少，公司利润总额也会受此影响，因此在对企业业绩指标进行考核时，应充分考虑营改增这一影响因素。举例：总包单位向业主收取1000万元工程款，营业税下（适用3%税率）确认收入1000万，营业税=1000×3%=30万；增值税下确认收入=1000/（1+11%）=900.1万，确认增值税销项税额=90.1*11%=99.1万。

增值税会计核算更加细化，一般纳税人总承包企业应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“代扣代交增值税”等明细科目。企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

五、营改增对企业管理的影响

建筑业营改增后，业务经办人员取得对方开具的专用发票，需仔细核对双方开票信息、商品规格、数量、联次、适用税率、签章、是否已过认证期、建筑业增值税发票备注栏是否注明建筑服务发生地所在县（市、区）以及项目名称等，这无疑对业务经办人员提出了更高要求。在这种情况下，企业税款缴纳多少不仅仅局限于财务部门，而是延伸到业务部门，业务经办人员应加强营改增相关知识学习。营改增对总承包企业主要业务部门的影响为：

（一）经营管理部门

建立业主基础信息档案，投标报价时充分考虑增值税影响，对甲供材等涉税内容进行合同谈判。

（二）设备物资管理部门

建立设备、物资供应商信息档案；采购或租赁设备、物资时综合考虑纳税人身份、纳税信用等级、有无纳税不良记录等，使用公司统一合同范本与供应商签订合同；出售、出租设备、材料时充分考虑增值税税款，进行合理定价；妥善保管材料、设备，避免非正常损失造成的税务风险。

（三）财税管理部门

增值税纳税地点是机构所在地，不同于营业税纳税地点为劳务发生地，即从营业税下劳务发生地开票纳税，变成增值税下在机构所在地进行开票纳税。建筑业纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以全部价款和价外费用扣除所支付分包款后的余额在建筑服务发生地进行税款预缴，并向机构所在地主管税务机关进行纳税申报；一般纳税人采用一般计税方法时按2%进行预缴，采用简易计税方法时按3%进行预缴。以上税收政策新变化对企业财税人员业务素质提出了更高要求，开具发票、认证抵扣、纳税申报、税款缴纳等环节较营业税下更加复杂，处理稍有不慎就会产生税务风险。

（四）资质主管部门

规范企业资质管理，防范因资质管理引起的涉税风险。

（五）法律事务部门

根据国家相关法律法规，制定并修改公司标准合同示范文本中的涉税条款，审核涉税违约责任等条款。

六、EPC工程总承包企业应对营改增相关措施

（一）注重EPC合同谈判与签订

EPC合同谈判和签订阶段对于总承包企业来说至关重要，EPC合同中的约定将决定双方总体税负水平。对于以EPC工程总承包为主营业务的企业，若EPC总承包模式被税务机关认定为“混合销售”，则应当按照销售服务缴纳增值税，即对EPC合同总价按照11%税率缴纳增值税；若EPC总承包模式被税务机关认定为“兼营”，则应当“分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”，即对EPC合同价格可分别按照现代服务6%、销售货物17%、建筑服务11%缴纳增值税。因此全面“营改增”后，在簽订EPC总承包合同时应在合同中分别注明设计及项目管理费用、建筑安装费用、设备材料费用等，否则企业有从高适用税率的风险，造成税收风险。对于以联合体形式中标的EPC总承包工程，应尽量采取联合体各方与业主单独签订合同的方式；业主不能和成员方单独签订合同时，由总包方和成员方签订分包合同。以集团公司资质中标的项目，资质单位（集团公司）与实际施工单位（各子分公司）签订内部承包合同，双方分别开票结算。业主确认验工计价后，集团公司向业主开具发票，要求业主结算并拨付工程款；集团公司对内部承包子分公司计价结算，各子分公司按计价结算开具发票，作为集团公司的进项税额抵扣。

总承包企业应加强合同签订过程管理，重视合同评审，财务部门应参与合同审查，进行结算付款时重点关注该项业务是否“三流一致”原则。所有合同均要由公司作为合同主体统一签订，项目部不得作为合同签订主体。

（二）加强分包结算管理

因新政策规定的建筑业税率较高，而建筑业服务开票时金额较大，所以各项目单位应积极联系组织分包单位尽早开具发票；同时，总包单位要按照合同约定及时对分包单位现场已完工程进行验收、计价，以免分包单位由此原因造成开票缓慢，在取得分包单位开具的增值税专用发票之前，总包单位不对其拨付验工计价款。

营改增后，若建筑工程分包单位不能提供11%税率的增值税专用发票，则对于由此增加的增值税以及其他附加税费应在签订合同时进行扣除，以降低税务成本。

（三）加强甲供材料管理

甲供材料是指甲方（业主单位）自行购买工程项目所用设备、材料、构配件等，相关增值税专用发票开具给甲方，进项税额由甲方直接抵扣，总承包单位无法抵扣这部分进项税额。

对于甲供材料，总承包单位可采取以下办法予以解决：（1）积极与业主单位谈判，取消甲供材料，工程项目所用设备、材料等由总承包单位自行采购；（2）采取“甲指乙供”方式，业主单位指定供应商，由施工单位采购并付款；（3）由业主单位采购并付款，但甲方、总承包单位和供应商之间签订三方协议，采用总承包单位委托甲方采购的方式，发票直接开具给总承包单位；但此种合同约定可能不符合增值税管理“三流一致”原则，有被认定为虚开增值税专用发票的风险，采取此种方式前应与当地税务部门进行充分沟通。若以上几种方式均不能取得业主同意，则由此增加的税负和损失需在合同中约定由业主给予适当补偿或由两方共同负担。

（四）加强预缴税款管理

建筑业企业普遍存在跨县（市、区）提供应税服务的行为，纳税人应按规定办理《外出经营活动税收管理证明》，向建筑服务发生地主管国税机关提供相关资料，并以其取得的全部价款和价外费用扣除所支付分包款后的余额为依据，在建筑服务发生当地预缴增值税。不符合《中华人民共和国建筑法》规定的转包和非法分包，所支付的这部分款项不能作为合法分包款在预缴增值税时予以扣除。向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减；纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

EPC总承包单位应加强预缴税款管理，区分建筑项目发生地和项目名称，自行建立预缴税款台账，逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

七、结束语

营改增有利于消除重复征税，促进产业分工优化。营改增不仅带来企业税负变化，对于企业财务管理、经营模式、市场行为等会产生很大影响。EPC工程总承包企业应以营改增为契机，加强内部业务部门间分工与合作，突出主营业务优势，持续提升市场竞争力。营改增是一项重大税制改革，虽然营改增目的在于减少重复纳税，但是若要真正做到“税负只减不增”，企业必须从自身出发，认真着手改革，不断推进专业化分工，最大程度享受税制改革红利。

参考文献：

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[5]财政部、国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税2016[36]号）[Z].

[6]住房和城乡建设部.关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知（建办标[2016]4号）[Z].

（作者单位： 中国新时代国际工程公司）