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股份支付的实务探讨

白云

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股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

这里仅探讨为获取职工服务而授予权益工具的股份支付的情况。

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

权益工具的公允价值应按企业股份的市场价格计量，如A股上市公司进行股权激励其权益工具公允价格确定通常不低于股票交易前1个交易日，前20、60、120个交易日的均价，新三板挂牌公司进行股权激励通常可以公司最近期非关联股东间协议转让的价格作为参考确定权益工具的公允价值，同时考虑授予股份所依据的条款和条件(不包括市场条件之外的可行权条件)进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，可委托评估师对企业价值进行评估估算权益工具的公允价值，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。

授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

股份支付的费用进经常性损益还是非经常性损益，证监会发行部审核二处有关IPO会计问题审核提示 (2011年10月24日会议)，股份支付形成的费用可计入非经常性损益，控股股东及其关联股东低价转让给高管为股份支付，但小股东转让各高管可以不算。证监会上市部2007年制定的《股权激励有关事项备忘录第2号》规定：公司根据自身情况，可设定适合于本公司的绩效考核指标。绩效考核指标应包含财务指标和非财务指标。绩效考核指标如涉及会计利润，应采用按新会计准则计算、扣除非经常性损益后的净利润。股份支付费用：

(1)股权激励是高管薪酬的一种形式，股权激励费用本质上是高管薪酬费用的一部分，上市公司的股权激励计划的实施横跨数个年度，在等待期内股权激励费用每年分摊，而且与高管服务期间是配比的，也不属于偶发性的支出，因此不能认为“与公司正常经营业务无直接关系”；并且实证数据表明类似的薪酬形式在上市公司可预见的未来会越来越多的被采用，不是偶然发生的。因此股份支付相关费用对于上市公司而言属于经常性损益。

(2)对于拟上市公司(IPO)而言，上市前大股东向高管和员工转股或者高管和员工增资入股亦属于股份支付，该股份支付的实质仍然是职工薪酬的组成部分，而且这个股权激励不是为获取职工和其他方未来提供的服务，不需要达到规定的业绩条件的，主要是考虑公司历史的因素同时兼顾未来的，难以分清过去和未来的影响，也难以分摊因而一次性记入当期损益，这部分费用实际与当期损益是不完全配比的，这种情况在成功上市后是不可能发生的，上市后再做股权激励必须严格按照法律法规程序进行，而且需获取职工和其他方未来提供的服务或需要达到规定的业绩条件的才能实施的。因此拟上市公司的股份支付费用一般作为非经常性损益也是从实际出发的，符合非经常性损益的涵义。进入管理费用不等于经常性损益，根据《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号-非经常性损益》的规定，非经常性损益是指公司发生的与主营业务和其他经营业务无直接关系，以及虽与主营业务和其他经营业务相关，但由于该交易或事项的性质、金额和发生频率，影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。公司确认的股权激励费用符合非经常性损益的定义，可以归类进入：其他符合条件的非经常性损益，在财务报表附注中作为非经常性损益列报。

[1]财政部，《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年2月15日

[2]财政部会计司编写组，《企业会计准则讲解2010》，人民出版社，2010 年10 月

[3]《上市公司执行企业会计准则案例解析2016》-中国证监会会计部编

[4]《中国会计视野论坛》网站，http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=4812184，2012-6-11