◆潘修中 ◆韩晓琴

论税法行政解释：问题分析与对策研究

◆潘修中 ◆韩晓琴

我国税法行政解释存在着对税收法定原则遵循不足、对税法公平原则遵循不够以及行政解释权过大等三类问题。这些问题与我国税收法定原则长期实际缺位、税法目的多元化、目的解释规则不明确以及解释体制安排等原因有关。因此，规范我国税法行政解释需要从强调税收法定原则、明晰税法目的和解释规则以及提升立法级次、调整解释体制等方面入手。

税法行政解释；税收法定原则；立法级次；解释体制

税法解释是指由一定主体在具体的法律适用过程中对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。税法解释分有权解释和学理解释，其中有权解释又有立法、司法、行政解释之分。本文主要探讨税法行政解释。①作为税法解释的一种，税法行政解释理当遵循税法解释的一般原理，所以在理论说明时，会夹杂使用税法解释这一名词，以对共性问题进行表述。出于行政便利的原因，各级税务行政机关在税收征收中会进行具体的税法行政解释行为；出于统一全国税政的原因，税务行政主管部门也会以各种文件名义进行抽象的税法行政解释行为。所以税法行政解释在现实的税务行政活动中是大量且不可避免的。考虑到这些税法行政解释在现实中会以各种形式影响纳税人的基本权益以及税收法治，所以对税法行政解释必须要给予足够的理论关注。

一、目前我国税法行政解释存在的三个基本问题

（一）税法行政解释对税收法定原则遵循不足

现代税收国家是根基于税收法定原则基础上的。税收法定原则，又称税收法律主义，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。坚持税收法定，也就是要对国家征税权的行使施加合理的限制，以严格的立法程序来确保民主性和代表性在税收领域获得最大程度的实现，保障纳税人的合法财产权益不受国家征税权的过度侵犯。它根植于现代国家的民主、法治理念，彰显着对纳税人基本权利的尊重和保障，②刘剑文：《如何准确理解税收法定原则》，《经济参考报》,2013年12月3日。这是当今各国通行的税法基本原则。这一意义上的税收法律主义要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于：一方面使经济生活具有法的稳定性，另一方面使经济生活具有法的可预见性，以充分保障公民的财产权益。所以，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要“落实税收法定原则”。

遵循税收法定原则，对税法行政解释来说就是要进行严格解释，禁止类推适用。但是在税务行政活动中，由于税务行政主体的利益和立场使然，税法行政解释总有着突破可能文字含义的限制进行解释的倾向，并带来所谓的税法行政解释对税收法定原则遵循不够的问题。这种问题在我国前些年讨论较多的“加名税”中有着集中的表现。①张 克：《房产、婚姻与税权治理——基于“加名税”风波的评析》，《上海政法学院学报》,2014年第1期。就“加名税”来说，整个事件不外乎是围绕两个问题展开的：一是契税中所言的土地房屋权属“转移”究竟是什么意思；二是夫妻间房屋加名是否属于土地房屋权属转移。前者属于税法解释的问题，后者则是在税法解释基础上的事实认定问题。就前者而言，“转移”一词从字面上看，理当是发生在两个法律主体之间的事情，一个法律主体内部谈不上是“转移”。这种字面界定同时也是遵循市场经济下征税的基本原理的，即市场经济下的税收理当是主要针对市场经济活动，除遗产税或继承税外，一般不应当轻易涉及一个法律主体内部（如一个家庭或一个公司内部）。如《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，销售货物，是指有偿转让货物的所有权，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。但是对于契税，我国的税法行政解释并没有很好地遵循这一基本界限，不光在契税实施细则中明确转移包括继承这一种情形外，在“加名税”的处理中也是如此,先是各级税务机关将其作为应税事项进行征收，此后国家税务总局将其定位为“免税”事项，可以说均是将一个法律主体内部发生的事项当作了“转移”，突破了原有可能文字的含义范围。

(二)税法行政解释对税法公平原则遵循不够

由于税法文字含义的多重性以及现实案件的复杂性，税法行政解释除了要限制在可能的文字含义范围之内，要做的另一项工作就是在多种可能文字含义间选择最适当的解释结果。何为最适当的解释结果，税法公平为此提供了选择的实质标准。税法公平原则强调税收应当根据纳税人的纳税能力分配税收负担，以实现能力低者少纳税、能力高者多纳税的结果，所以又有学者将税法公平原则称为量能课税原则。对税法行政解释而言，税法公平原则可以保证解释立场的中立性、解释结果的客观性以及解释结果的可预期性。要在税法行政解释中践行税法公平原则，需要处理好以下几个基本问题：1.税法目的必须明确。税法目的有客观目的（税法公平原则）和主观目的（立法目的）之分，由于主观目的容易陷入主观论证的陷阱，所以一般都强调税法行政解释应当遵循客观目的或客观原则，主观目的只是作为税法行政解释时重要的参考因素。但如果主观或客观目的不明晰，各种所谓的主观目的很容易取代客观目的成为税法行政解释时的主要考虑因素。2.税收法定与税法公平的关系。税收法定力图实现的是稳定的形式秩序，税法公平则是试图在现行的形式规定之下实现实质正义。怎样处理好两者之间的关系呢？如果一味追求税法公平原则对所有的税法概念即使是借用概念也进行原义否认，很容易损害税收法定所追求的法律秩序；如果对所有的税法概念一律参考私法②相对于公法，私法一般而言指的是法范私权关系、保护私人利益的法律，如民法、商法。解释又很容易影响实质正义的实现。所以要处理好两者之间的关系,就必须明确在何时或何种概念场合遵循税法公平原则进行解释。3.法律实质主义与经济实质主义的关系。法律实质主义强调对法律形式和法律实质不一致的交易应当按法律实质进行判断并计税，经济实质主义强调对经济形式和经济实质不一致的交易应当根据经济实质进行征税。两者之间的区别是什么以及适用条件是什么必须明确，否则很容易造成扩大适用的情况。

现实中由于多种原因的影响，税法公平原则遵循时的三个问题并没有很好的认识和处理，这也造成了我国税法行政解释容易出现对税法公平原则过度使用甚至危及税收法定的问题。以纳税调整为例，现行税法中常见类似于“交易价格明显偏低且无正当理由”之类的调整条款。③葛克昌：《藉税捐简化以达量能平等负担——核实、实价与推计课税之宪法基础》，《交大法学》,2014年第1期。该条款的法理很简单，一般税收是应当据实征收的，但是如果出现交易价格明显偏低且无正当理由的，税法评价上有足够的理由认为其存在着避税的嫌疑。为了保证纳税与负税能力之间的公平性，税务机关有权进行调整，但是此调整应当在同时“具备交易价格明显偏低”以及“无正当理由”两个前提条件才能展开。由于税法上对这两个前提条件缺乏明确规定，其实际运用取决于税案中税务机关的解释结果。从目前来看，税务机关有扩大该调整条款适用范围的倾向。以2013年蚌埠地税局龙子湖区分局与李某的税务行政征收违法纠纷上诉案为例，①参见中国财税法治网，http://www.chinataxlaw.org/caishuifaanliku/20131242.html。李某在房屋销售中实际交易价格是32.4万元，但是在缴纳营业税、契税等税种时，税务机关要求李某按照当地房地产评估价34万元进行纳税。撇开房地产交易评估价的作用不提，无论是营业税抑或是契税等税种，除非税务机关能够说明32.4万元是明显偏低的价格且没有正当理由，否则不应当以34万元作为相应税种的计税价格。但是在整个案件中，税务机关对这两个前提条件并无详细的说明，就直接以34万元定价计税了。

（三）税法行政解释权过大

从上文可知，税法行政解释理当在税收法定原则和税法公平原则下探寻最适当的解释结论。正如上文表明的一样，无论是税收法定原则的遵循还是税法公平原则的适用，税法行政解释都易出现问题。因此要规范税法行政解释，不能单纯地依赖行政解释主体的自我约束，必须要借助健全的监督制约机制。但是在现实中，对税法行政解释特别是抽象行政解释，我们的监督约束是不够的。如果说具体行政解释还可以经由行政复议和行政诉讼对不合法或不合理的解释结果进行否认，那么抽象的税法行政解释至少现在我们是无能为力的。

为什么这么说呢？本来按照分权制约的设想，我国在税法解释上应当采取像国外一样由司法机关掌控解释权的做法。但是按照我国在1981年提出的《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》，税法行政解释被确立为和立法解释、司法解释并立的一种有权解释。这种安排造成了解释权和解释行为两种概念间的混淆，解释行为是解释税法的动作或举动，谈的是实证层面的事情；而解释权是解释结果决定权归谁所有，谈的是规范层面的事情。对税法行政解释来说，这是一种不可避免的事情，但出于监督制约的问题，对税法解释的权限或者说最后拍板的权力不应当交由税务部门。但不幸的是，按照现行安排，税法行政解释在自身职责范围内的解释结果却有了最后的拍板权，司法机关只能遵从却无力反对。

二、我国税法行政解释存在问题的成因分析

（一）税收法定原则的长期实际缺位

与国外税法解释发展历程相比，我国税法行政解释之所以对税收法定原则遵循不足，原因在于我国税收法定原则的长期实际缺位。国外税法解释特别看重税收法定原则，以至于国外在很长一段时间内对税法只愿意进行严格文义解释，不愿意接受任何主观因素在内的目的解释。就英国来说，英国在20世纪80年代之前都是如此。David Williams指出英国法院至少在1978年之前都在坚守Carins大法官在1869年提出的观点，即“如果说任何一部法律都允许所谓的衡平解释，在征税的法律中也绝对不允许衡平解释的存在，你只能坚守法律的文字表达”。②维克多·瑟仁伊：《比较税法》，北京：北京大学出版社，2006年版。即便随着反避税发展的现实需要，越来越多的国家开始接受目的解释，但这种接受也是有着严格的规则限制的，如“对税法借用概念应当尽量回到与民法同义理解的立场上”。③金子宏：《日本税法原理》，北京：中国财政经济出版社，2004年版。

与国外税法解释不同的是，我国税法解释一开始就全盘照搬了法律解释学的所有解释方法，自然也包括目的解释。这种照搬的做法本身就意味着我们对税法税收法定的原则并没有给予足够的关注，没有注意到税法解释必须遵守的严格解释要求。从现实来看，我国直到2015年才通过《中华人民共和国立法法》的修订确定了税收法定原则，也就是说在2015年之前我国的税法解释并没有将税收法定原则当作一项基本的准则进行贯彻，或者可以说在税法解释中税收法定原则是长期缺位的。

（二）税法目的与税法行政解释规则有待明确

造成我国税法行政解释对税法公平原则遵循不够的原因之一是税法目的的多元化。这种税法目的多元化源于三个方面：一是我国现行的税收实体法制定中习惯于将各种税法作用均作为税收目的进行罗列，如保障财政收入、实现经济调控等，这就造成了各实体税法历史目的的多元化；二是税制的重复征收也造成了各税种甚至各税种要素的系统目的的模糊化，到底是为了实现收入目的的还是实现经济调节目的甚或是实现社会政策目标难以搞清楚；三是在税收客观目的上缺乏对税法公平原则进行明确，这对本身就充满歧义的税法公平而言就很难探究其确切内涵及外延。这种税收目的多元化的现实除了造成目的解释的混乱之外，也很容易造成税务行政解释在解释税法时更看重收入目的。

造成税法行政解释对税法公平原则遵循不够的另一个原因在于税法解释规则不够明确。前文提到按照税法公平原则探寻最适当解释结果时，必须要处理好税收法定原则和税法公平、法律实质主义与经济实质主义之间的关系。要保证接受目的解释后的解释结果具备客观性、一致性和稳定性，就需要明确上述两种关系处理时的相应规则。这种解释规则包括何时或何种概念场合进行私法原义否认、在对私法原义否认时应当注意的基本问题有哪些等。但是对何时进行私法原义否认，我国现行税法上并没有立法加以明确；对何时或何种条件下运用经济实质主义税法也没有进行明确的说明。

（三）立法级次与解释体制有待规范

造成税法行政解释权过大的原因之一在于我国整体的税收立法级次偏低。按照“摸着石头过河”的改革做法，很多税种的立法工作是授权给国务院的，这就造成了国务院掌握部分税收立法权的现实。到目前为止，由权力机关以法律形式发布的税法文件也不过企业所得税法、个人所得税法、车船税法以及税收征管法等几部，其余基本上都是以暂行条例名义发布的行政法规。这种整体立法级次偏低有其自身的历史根源和合理性，但是如果和“谁制定谁解释”的体制安排结合在一起，就会造成行政解释权过大的问题。

造成税法行政解释权过大的另一原因在于“谁制定谁解释”的体制安排。在现行立法现状以及此种解释体制安排下，国务院制定的税收行政法规的解释权、税收行政法规实施细则的解释权甚至税收规范性文件的解释权就不可避免地落在行政机关的手上。①伍劲松：《我国税法行政解释制度之反思》，《税务研究》，2010年第3期。这种解释权由税务机关垄断的情形，甚至造成了税收立法与税法解释、税收法律与税收政策之间界限的模糊化。税务行政机关很可能会假借税法解释名义或税收政策名义行使原本属于税收法律权限范围内的事情。

三、我国税法行政解释的规范对策

（一）明确并强调税收法定原则的约束作用

税收法定原则是现代国家税收法治的基石，因此必须强调税收法定原则在税收工作中的基础地位。税收法定原则不仅仅对税收立法提出了税收要立法以及立法要明确两项基本要求，对税法解释也提出包括类推禁止和溯及禁止在内两项基本要求。类推禁止原则指出税法应当严格解释、禁止类推适用，只有这样才能防止税法行政解释在现实中通过类推适用架空税收立法权；溯及禁止则指出应避免税收文件溯及适用以往事项，只有这样才能防止各类解释包括行政解释在时空上架空税收立法权。

目前来看，无论在理论研究上还是现实工作中，我们对税收法定原则的关注，仍有过度关注立法事项而对税法解释和适用关注不够的问题。要在税法执行过程中强调税收法定原则，仅仅在《立法法》中强调税收法定原则是不够的，因为《立法法》强调的是立法时应当注意的问题。因此为了加强对税法解释和税法适用的约束力度，有必要通过税收基本法立法来明确税收法定原则对税法解释和适用的具体要求。

（二）调整税法体系，明确税法目的及其解释的基本规则

税法目的是目的解释时重要的参考标准，但是现行税法体系呈现出的目的却难以明确，因此需要从整个税法体系高度明确税法的目的。首先，需要通过税收基本法的立法明确税法公平原则或量能课税原则是税收法定原则之外的至高原则，并界定其内涵。其次，对现行税收体系需要进行体系梳理。明确各税种的定位以及相互之间的关系，尽可能让各税种各司其职，避免重复征税；明确实体税法与程序税法之间的关系，按照一般与特殊的关系，尽可能将所有共性规定放置于程序税法中进行规定。最后，对各实体税法应当参照国外税收立法的做法，将其体系化并明确税法的目的。在体系安排上，按照总则、法律用语与法条的先后次序进行编纂；并且要注意切忌在总则中将税收收入目的单列，保障税收收入是税收的内在作用，即使不列也会实现筹措收入的目的和作用。但是如果明文列示，无疑会让收入目的在行政解释中凌驾于其他目的之上。

税法目的解释本身就带有突破税收法定界限并进行主观判断的色彩，所以在税法目的解释被普遍接受后，除了要明确税收法定的限制外，还要明确目的解释应当遵循的基本规则，只有这样才能防止目的解释蕴藏的风险。首先需要明确的是在何时采用目的解释对税法名词做出不同于私法的解释。为了在税收法定和税法公平原则之间取得均衡，应当明确对借用概念应当尽可能保持与私法同义理解的立场，除非税法上有着明确的经济实质的相关规定。同时必须对经济实质条款的规定进一步明确，明确其适用的前提条件，防止在税法解释时滥用经济实质主义。其次，需要明确的是怎样进行目的解释。在明细税法客观目的或客观原则的基础上，明确规定客观目的与主观目的之间的关系，明确除非税法有着主观目的的明确说明，否则不容许随便偏离税法公平这一客观原则。

（三）提升立法级次，调整解释体制

由于我国目前的整体立法级次偏低，所以在现行既定的解释体制安排下立法解释以及司法解释无法发挥相应的监督约束作用。因此要改变行政解释权现状，首要工作是要尽快提升立法级次，对征管经验较为成熟的税种应当尽快将其上升为税收法律。这样才能使立法解释和司法解释（特别是立法解释）发挥应有作用。

此外，“谁制定谁解释”的解释体制安排需要进行调整。在这个问题上需要明确行政解释行为和行政解释权的区别，我们无需讳言行政解释行为的必要性，无论哪一个国家税务行政机关都会做出行政解释行为，无论是具体解释还是抽象解释。但是对解释权归属的划分不能遵循现有的“谁制定谁解释”的安排，这些行政部门制定的文件其解释权也应当让渡给司法机关。试想，连法律在立法之后的解释权限国外都认为应当归属于司法机关，更何谈行政法规、部门规章这些呢？

F810.423

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2095-1280(2017)05-0049-05

潘修中，男，扬州大学商学院讲师，经济学博士；韩晓琴，女，国家税务总局税务干部进修学院教授，经济学博士。

（责任编辑：启明）