(湘潭大学 湖南 湘潭 411100)

论纳税人权利保护制度的完善

周艳

(湘潭大学湖南湘潭411100)

在税收法律关系中，由于征纳双方权利与义务的不对等性，使我国税收立法长期以来存在着重视纳税人的义务而忽视纳税人的权利的情况，这既不利于对纳税人合法权益的保护，也不符合建设社会主义法治国家的客观要求。因此，通过明确纳税人的宪法性权利、制定税收基本法、扩大纳税人权利的范围、提高税务行政赔偿的标准、健全社会监督机制、加强税务公开机制建设等举措来完善纳税人权利保护制度意义重大。

税收基本法；征税权；税收法定主义；行政赔偿

一、纳税人权利的界定

(一)纳税人权利的法律界定

纳税人权利，学者大多都是从法律规定的角度界定的。如王岩、靳东升、李秉瑞认为，“从法律意义上讲，纳税人权利是依法行使的权利和应享受的利益。纳税人权利是与纳税人义务相对的概念，只要纳税人履行了依法纳税的义务，就相应拥有纳税人权利，甚至可以认定，只要具备了纳税人身份，就相应拥有纳税人权利；在形式上，纳税人权利必须是一种法定权利。”蒋成华认为，“纳税人权利即纳税人履行纳税义务时应当得到的法律对其利益的确认、保障和尊重。”杨萍认为，“纳税人的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利两个方面。”

从以上学者对纳税人权利的理解看，目前大多数人都是从法律规定的角度将纳税人权利与纳税人履行纳税义务相联系来理解和把握。但是，笔者认为，宪法是纳税人权利的源起，法律界定是纳税人权利的进一步明确和保障，然而纳税人权利不应仅仅指法律规定的权利。

二、我国纳税人权利保护制度的现状及其存在的问题

目前，我国纳税人的权利保护意识还没有得到应有的体现。一方面，征税机关主要将自己看作行政权力的行使者，漠视纳税人权利，责任意识淡薄；另一方面，纳税人也多缺乏现代市场经济条件下的纳税人观念，将税收看作与自己利益无关的一种负担。另外，法律制度的具体规定也不尽合理，这导致税务机关的征管手段不断强化，税收征纳关系稍显失衡，纳税人权利的保护极度薄弱。具体主要体现在以下几个方面：

(一)宪法缺失保护纳税人权利的条款。作为调整国家与公民关系的法律，宪法在现代法治国家中有着其特殊的地位。遗憾的是，《宪法》第56条只规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而没有将纳税人的权利作为一项法定权利加以原则规定。

(二)规范纳税人权利的立法层次较低。目前，我国税收立法权限划分不清，税收授权立法居主导地位。关于税收立法权限，1982年宪法并没有明确规定它应该属于哪一类和哪一级国家机关，但从全国人大常委会和全国人大分别于1984和 1985年作出的两次授权决定来看，认为税收立法权限应属于全国人大及其常委会。但是，在授权情况下，国务院发布了一系列税收行政法规，使现行的税收立法以税收法规为主，不符合税收法定主义。

(三)纳税人权利的内容不完整。现行税收立法对纳税人权利的规定仅局限在税收征纳环节，对于纳税人在履行纳税义务前和履行纳税义务后是否应享有权利没有规定，纳税人权利的内容不全面、不完整。目前只有《税收征收管理法》对纳税人权利作了一些零散规定，但未规定纳税人应享有的诚实纳税推定权、纳税时间地点便利权、申请停止重复检查权和税收筹划权等。

(四)征税权日益扩大化。在税收立法方面，由于我国现行实体税法的规定过于简单，致使税收实践难以具体操作，于是国家税务总局通过颁布大量的税收规章加以弥补。单纯从立法权限上来看，这种做法并无不当之处，但这种由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法，实质上是违背了“谁立法谁解释”的法治原则，并且也给基层税务机关层层扩大解释权提供了“合法”依据。与此同时，税务机关这种集立法权和行政执法权于一身的做法，也使得其税收征管行为缺乏必要监督。一些税收征管人员对“征税权”存有片面认识，即只将其作为一种位居纳税人之上的权力或特权，而忽视征税同时也是其应履行的义务和职责。此外，一些征税机关迫于地方政府规定的一些不切合实际的硬性指标，往往采取违法手段进行征税，致使税收行政执法过程中侵犯纳税人权益的事件屡见不鲜。

三、完善纳税人权利保护制度的措施

衡量一个国家法治程度的最好指标就是公民的权利是否得到保障，在个人的权利受到侵犯的时候，能否获得救济。完善纳税人权利保护制度，不仅是维持国家与公民之间和谐关系的内在要求，还是税收法律关系的重要内容，有助于改进税务行政模式，督促税务机关的依法征收，同时还有助于充分保护纳税人的合法权利不受侵害，增强对依法纳税的认同感，减少税收流失。

(一)明确纳税人的宪法性权利。人权的保护离不开宪法，纳税人权利的保护也离不开宪法，正如列宁所说，宪法就是一张写着人民权利的纸。依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。国外纳税人权利保障，无不重视和加强宪法保障。尤其是纳税人与国家的关系，相互之间的权利、权力配置，更是一个宪法层面需要首先解决的问题。修改完善宪法，首先应明确规定税收法定主义的基本原则，将目前《立法法》、《税收征管法》中有关税收法定的表述提炼上升到税收法定主义层面，直接作为基本原则在宪法中规定。其次，“公民有依照法律纳税的义务”不能全面揭示纳税人是一个权利与义务的统一体，不利于全社会范围内纳税人权利观念的正确树立。为全面落实税收法定主义，实现保护纳税人权利之目的，我国必须在宪法中专门规定纳税人的宪法权利，使其作为公民的一项基本权利，从而实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平等，同时也为纳税人的权利保障立法提供宪法依据。

(二)尽快制定《税收基本法》。我国应尽早制定《税收基本法》，明确我国税法的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关和社会各部门的权利和义务等基本法则。改革现行税收立法体制，打破税务机关集立法权和行政执法权于一身的做法，防止征税权的不当扩张，并加强对税收征管机构及其征管人员行为的规制。

(三)扩大纳税人权利的范围。与外国相比，我国纳税人专有权利的种类和范围过于狭窄，这限制了对纳税人权利的保护力度。因此，建议在《税收征收管理法》设定的纳税人权利的基础上增加几种权利，使其更加具体化、更具操作性，从而使纳税人的权利得到全面有效的保障。

1.诚实推定权。税务机关在查处涉税违法行为时，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。诚实推定权是尊重纳税人人格权的税法体现。

2.便利权。在美国，如果IRS通知纳税人将通过面谈进行纳税检查，则纳税人有权要求将纳税检查安排在对双方都便利的时间和地点进行。而我国目前纳税人对纳税检查的地点和时间没有什么自由选择权。

3.申请停止重复检查权。有些纳税户每年要接受税务机关数次检查，对纳税人的正常经营活动造成一定的影响。我国虽有对纳税人作分类管理而区别税务检查频率的做法，但目前大多数纳税人还无法享受到分类管理的好处。为维护纳税人的权益，建议制定措施尽最避免就同一事项对纳税人的重复检查。

4.税收筹划权。《纳税人宣言》规定纳税人对自己经营行为的课税结果有税收预测与筹划的权利。现有法律规定尚未明确赋予纳税人税收筹划权，但明文赋予纳税人税收筹划权是大势所趋，我国应主动顺应这一趋势。

(四)提高税务行政赔偿的标准。目前我国国家赔偿制度的限制因素还很多，往往不能够合理充分地补偿纳税人因权利受到侵犯所受的损失，从而不能使其权利恢复到未受侵害时的状态。建议扩大税务行政赔偿的范围，提高税务行政赔偿标准，将私法领域中的精神损害赔偿引入到税务行政赔偿。

周艳(1982.12-)，女，湘潭市人民检察院副科级检察员，研究方向刑事诉讼法。

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