国际税收与经济实质（下）*

2017-03-29索尔皮西托著

国际税收 2017年3期

关键词：税基分配公式

索尔·皮西托著

陈新#译

外国专家特稿 Special Papers Overseas

国际税收与经济实质（下）*

索尔·皮西托*著

陈新#译

© 2016 IBFD. The original English-language work was published in 23 Intl. Transfer Pricing J. 2, Journals IBFD. International Transfer Pricing Journal is available online, please visit www.ibfd. org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

四、其他替代性方法

目前有数种替代性方法涉及将跨国企业集团视同为单一实体，并加以处理。正如第二部分所讨论的，现行规则中已经包含单一实体的成分，所以，部分此类替代性方法是可以和现行规则并行不悖的。

（一）基于居民身份的全球征税

一种替代性方法是采用基于居民身份的全球征税(RBWT)，就是对企业集团当期的合并全球利润，直接适用母国的税收，但允许全额抵减已缴纳的外国税款。①多位美国论者倡导此法。对此，具体可参见E.D. Kleinbard, The Lessons of Stateless Income, 65 Tax L. Rev. p. 99 (2011)， http://ssrn. com/paper=1791783; J.M. Kadet, Worldwide Tax Reform: Reversing The Race to the Bottom, 69 Tax Notes Intl. 12, pp. 1133-1136 (2013); J.C. Fleming Jr., R J. Peroni & S.E. Shay, Formulary Apportionment in the U.S. International Income Tax System: Putting Lipstick on a Pig, 36 Mich. J. Intl L. 1, pp. 1-57 (2014); 以及R.S. Avi-Yonah, Hanging Together: A Multilateral Approach to Taxing Multinationals, in Global Tax Fairness pp. 113-128 (T. Pogge & K. Mehta eds., Oxford U. Press 2016).此法实际上是将所有外国附属成员单位作为受控外国公司（CFC）全部计入。RBWT将剩余征税权（the residual right to tax）赋予实体的母国，但将初始征税权（the initial right）赋予了来源国。由于减少来源国税收，将导致母国税收相应增加，因此，RBWT消除了跨国企业（MNE）转移利润的动机，可以被视为强化了来源国税收。同理，RBWT还可以消除来源国给予税收优惠，以吸引外来投资的诱因。

从法律角度来看，可以单方面制定并执行这类规定，无需各国之间协商一致，或许还无需更改协定条款。实际上，BEPS第3项行动计划涉及到了强化CFC规则，但是最终的提议却相当软弱无力。②OECD，行动3最终报告2015 - 制定行之有效的受控外国公司规则 (OECD 2015)，IBFD国际组织文献集。在实践中，单方面实行RBWT会有难度，尤其是对于公司税率较高的国家更是如此，因为存在集团总部迁离或“倒置”的风险。对此，在法律上可以通过适当的居民规则加以应对。

然而，正如不少人已经提出的，企业居民身份越来越难以界定。具体而言，注册成立地效果难以彰显，核心管理所在地也容易被规避，因为其中涉及确定作出关键核心管理决策的所在地。关于这一点，由于在“后FATCA（海外账户税收遵从法案）③美国：海外账户税收遵从法案（FATCA）。时代”，相关信息愈益易于获取，有论者建议使用股东居民身份标准，并结合注册成立地认定，不过后者可能存在漏洞。④Fleming, Peroni & Shay, 前注26, p. 22。OECD, 前注27 讨论了如何界定CFC，并建议结合法律和经济控制标准，但并未触及如何界定最终母公司的问题。

如果能够找到协调性更强的方法（虽说BEPS项目在这方面未能取得成功），也会有助于实现逐步落实RBWT。特别是如果欧盟和美国都能实行RBWT，此法将更有效果，虽然需要有一些可能难以做到的协调。

金砖国家（BRICS，即巴西、俄罗斯、印度、中国和南非）现在也是一些大型MNE的所在地，有可能采用RBWT。但目前看来，几乎不存在进行这方面协调的愿望。

欧盟理事会于2016年7月商定的反避税指令草案①参见2016年7月12日理事会指令 (EU) 2016/1164，其中制定了相关规则，针对的对象是直接影响内部市场运作的避税行为，官方公报L 193/1 19/07/2016。，其中即包括常见的CFC 规则，但仅局限于其纳税少于在母国应缴税款与实际缴纳税款之差的实体（实际上就是针对CFC的实际税率低于其母国税率50%的情况）。在实践中，这种做法将鼓励公司税率持续存在逐底的现象。

（二）基于目的地的现金流税收

另一种方法是基于目的地的现金流税收(DBCFT)概念，一些经济学家尤其提倡这种方法。②A.J. Auerbach & M.P. Devereux.Consumption and Cash-Flow Taxes in an International Setting, Natl. Bureau Econ. Research (NBER) Working Paper No. 19579, www.nber.org/papers/w19579.纯粹的DBCFT并不是针对利润的税收，而是类似于增值税(VAT)，不同之处在于，允许即期全额扣除人工成本和其他现金费用，包括投资。DBCFT的适用是基于目的地，因而可能被认为对贸易有扭曲作用，所以与世界贸易规则相抵触。③W. Cui.Destination-Based Cash-Flow Taxation: A Critical Appraisal pp.21-23 (30 Sept. 2015), http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2614780.但从国际税收规则角度来看，此法的优点可能在于它实际上是一种统一的税收方法。此法将忽略公司集团内部的转移，按照向第三方的销售界定并分配税基。依据最终消费者所在地，以分配公司税税基，有可能具有经济上的吸引力。尤其是公司的投资和雇佣决策将不会受到投资或雇工所在各管辖区不同税率的影响。同时，DBCFT会引发一些担忧，涉及在消费者市场规模较小的国家中，税收收入的分配效应（参见本节的后续内容）。

DBCFT还涉及一些值得思考的实践问题。首先，DBCFT要求确定消费者的所在地，在电子商务时代是有难度的。不过，欧盟和OECD在将VAT转向以目的地为依据的过程中，对这一问题正在探索解决之道。BEPS第1项行动计划的最终报告建议，是否有可能通过以银行等机构为中介，实现对交易事项的征税。这就要求外国实体注册并保有可识别的账户，通过这些账户进行的款项支付将会被征税。④OECD, 行动1 最终报告2015 - 应对数字经济的税收挑战(OECD 2015)，IBFD国际组织文献集。这种机制可以用于交易事项税或针对销售的预提税，并可用于抵减公司所得税应税义务。不同意见则认为，大量的出口是向企业销售中间产品，而不是向最终消费者销售产成品。上述方法会鼓励将加工装配类行业活动选址在公司所得税税率较低的国家，以降低购进成本。

DBCFT的另一个主要问题是此法完全按照销售来分配所得，因此有可能凸显如下问题，即征税权被归于公司在其中极少有或者几乎没有物理存在的国家。为了解决这一问题，有人提议建立票据交换和清算系统，其基础是欧盟正在试点的一站式服务点，欧盟试点的目的是借此实现VAT向以目的地为依据的转型。然而，这种做法需要各国之间有大量的合作，即需要形成公司税收的联合征收和执法系统，并辅之以净额计算程序，其中还涉及征收成本的问题。⑤M. Devereux & R. de la Feria. Designing and Implementing a Destination-Based Corporate Tax, Oxford U. Ctr. Bus. Taxn., Working Paper 14/07, p.21 (May 2014), www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/Business_Taxation/Docs/Publications/Working_Papers/series-14/WP1407.pdf.截至目前，各国为达成一致已经付出了大量努力，有鉴于此，上述设想似乎是极其雄心勃勃的愿景。

（三）结合公式分配的单一税收

或许称得上最为激进的替代性方法，当然是结合公式分配的单一税收 (UTWFA)。许多无派别论者许久以来一直在推崇这种方法。UTWFA优势突出，可以称其为一种综合性方法，不仅可以取代纷繁复杂且主观性较强的转让定价规则和所得来源规则，还可以省却其他煞费苦心的反避税规则中的绝大部分，例如反混合规定和扣除限制等。不过，此法并非灵丹妙药，而且无法在短期内实行。需要对这种方法的主要内容进行研究，尤其是合并税基的界定，以及分配公式中各个因素选择会产生的影响。在国际税收和发展中心(ICTD)的支持下，已经进行了一些研究，部分成果已在近期公布。ICTD尤为注重研究这一方法对发展中国家的影响。⑥ICTD. Unitary Taxation of Transnational Corporations with Special Reference to Developing Countries (Apr. 2014), www.ictd.ac/index. php/unitary-taxation-of-transnational-corporations-with-specialreference-to-developing-countries.本文限于篇幅，不能对UTWFA详加论述。①详细讨论请参见S. Picciotto, Taxing Multinationals as Unitary Firms ICTD Working Paper 53 (June 2016), www.ictd.ac/publication/2-working-papers/126-taxingmultinational-enterprises-as-unitary-firms.但是，针对有关于UTWFA的一些反对意见，本文在此提出如下看法：

经常有人提出，不可能就分配公式达成政治层面上的一致，如果不存在政治上的一致，双重征税就会达到让人无法接受的程度。与此相关的说法是，单一税收不但不会终止国家之间的税收竞争或公司的税收筹划，相反会将这类活动推向新的境界。可是，这些论调忽视了一点，即各国在选择适当公式的过程中，不仅需要考虑UTWFA能够带来的税收收入，还需要考虑其对各国吸引外国直接投资（FDI）的能力可能产生的影响。这是两个交织在一起的因素。如果一国强调劳动在分配因子中的作用，企业就会有动机将劳动密集型活动转移出该国。各国需要平衡公式对税收收入的影响和对投资的影响。②国际货币基金组织(IMF)有过一项分析，即国际公司税收的外溢，政策论文，p. 41 (IMF 2014)。此文在其他方面都颇有见地，只是似乎是忽视了这一点。此文指出“在公式分配中，各国有动机吸引在公式中被赋予较高权重的因子”。这种动机会影响各国税收政策和企业策略，它们因而是相互扶持，并有可能是良性的。

对照当前国际税收规则下的情形，这类决策会涉及实际活动，而不是书面上的活动。这有可能产生重要影响，有可能意味着税收收入与投资之间的权衡，会为各国对分配因子的选择创造趋同或达成一致的基础，这种选择不会是零和博弈。劳动密集型经济的国家不一定要选择高劳动权重的分配公式，其原因是担心这样会使投资望而却步，抑制能够提高生产能力的投资。由此而来的结果就是，即便对分配公式不能达成一致，也不太可能因而造成双重征税。③M.C. Durst.The Tax Policy Outlook for Developing Countries: Reflections on International Formulary Apportionment, ICTD Working Paper 32 (2015), www.ictd.ac/publication/2-working-papers/25-the-tax-policy-outlookfor-developing-countries-reflections-oninternational-formularyapportionment，这位作者也认为，UTWFA会使MNE获得较高程度的可预测性，以安排其投资。

如果各国不能从经验（尤其是美国的经验）中吸取教训，或许会存在较大的双重不征税风险。在美国，采用公式分配的各州都趋向于使用销售权重，因而都将目标瞄准于鼓励生产性投资，希望进而增加本州的就业。但从较长的时间段上来看，这种做法已经不再能够发挥明显作用，因为其他州作为竞争对手，已经采用了类似做法。④K.A. Clausing. Lessons for International Tax Reform from the US State Experience under Formulary Apportionment, ICTD Research Report 2 (2014), www.ictd.ac/index.php/ju-download/4-researchreports/34-lessons-for-international-tax-reform-from-the-usstateexperience-under-formulary-apportionment.

我们应该还记得，DBCFT会将全部税基分配给销售目的地国家。仅仅包含销售的公式，依然会成为发展中国家忧虑的问题。因为进入发展中国家的投资大多涉及用于出口的生产或开采活动，并无一定数量的当地销售。但是，发展中国家也会从MNE大量进口商品，尤其是服务，可是在当地往往极少或没有增值。所以，按照现行规则，这类活动对税基极少或没有贡献。因此，对于发展中国家来说，以销售为依据的分配，其净效应取决于MNE的出口和进口之间的差额，还需要考虑负责进口的MNE是否在相关国家具有应税存在。对于这些国家来说，如果服务供应商在其国家中有重要的商业存在，就还应该对服务销售适用目的地原则。发展中国家在向服务型经济转型的过程中已经处于劣势，其原因在于按照现行税收规则，难以对外国服务供应商的利润征税，即便这种征税主张可以用服务因其与客户利益攸关而具有重要意义来证明其正当性。但相比之下，发展中国家完全可以对矿产品和碳氢化合物的销售适用来源地原则，因为这些产品在消费所在国的加工过程之中和之后，总会被课征重税。

UTWFA方法考虑采取均衡适度的公式，而DBCFT则完全以销售为基础。原则和经验表明，公式应该平衡生产和消费因子。有人提出，UTWFA会加剧降低税率的竞争，但加入销售因子就可以使之得到缓解，因为无论消费所在国税率如何，企业都需要寻找顾客。

最后，可以从分配公平的角度来审视这些方法，包括其他实体和公司之间。关于这一点，Schoueri (2015)近期曾指出：

关于转让定价的讨论已经从针对某个特定群体中的纳税人的税收公平，即税收的支付能力原则转向了税收收入在各个国家之间的分配。①L.E. Schoueri. Arm’ s Length: Beyond the Guidelines of the OECD. “It is better to be roughly right than precisely wrong.” (John Maynard Keynes), 69 Bull. Intl. Taxn. 12, sec. 1. (2015), IBFD期刊。

就此而论，Schoueri (2015)断言，公式分配与支付能力原则相抵触，因为：

没有注意到与相同群体中其他纳税人相比，某个特定纳税人的实际所得。②L.E. Schoueri. Arm’ s Length: Beyond the Guidelines of the OECD. “It is better to be roughly right than precisely wrong.” (John Maynard Keynes), 69 Bull. Intl. Taxn. 12, sec. 1. (2015), IBFD期刊。

但是，与此相反，所有单一税收方法的着重点基本都是针对每个MNE的实际所得，故而也就是针对MNE的支付能力。恰恰是由于坚持使用独立交易原则之下不适当的“可比对象”，使MNE得以实现远低于纯粹本国企业的实际税率，虽然MNE的盈利能力普遍较高。

国家之间的公平问题更加难以分说，直指价值是如何创造这一问题的核心。一方面，可以说价值最终源自于劳动；另一方面，除非能够通过销售实现利润，否则生产就无价值可言，而且各个公司现在也的确将大量资源用于培植与客户的良好关系，并扩大市场。有人认为资本同样至关重要，可是也有人表示资本还是源自于之前劳动的积累。将资产纳入公式，即可使资本得到反映。但从实际角度来看，资产的计价非常不严密。总体而言，可以认为，如果公式能够均衡销售和劳动，就可以实现分配公平。剩下的一个主要问题就是，是否以总人数或工资单（即工资成本）来衡量劳动因子。有很好的理由支持选用工资单，可以认为工资单反映了不同类型工作所创造的价值。但是，这种说法显然不利于较为贫困的国家。可以采取折中做法，即对于总人数和工资单，将劳动因子取相同的权重。③这是欧洲议会的解决办法，欧洲议会在2012年批准了共同统一税基的提议（参见欧洲议会，经济和货币事务委员会关于提议发布共同统一公司税基(CCCTB)的理事会指令的报告，A7-0080/201 (2012年3月28日)）。要考虑各国生活成本的差异，利用购买力平价，衡量工资水平。

UTWFA直接触及税基分配标准的问题，而没有将其另行处理。这是讨论的核心。

五、当前的过渡期

令人遗憾的是，BEPS项目未能建立清晰明了且令人信服的方法，来解决如何以MNE在各国的经营活动及价值创造为依据，分配MNE所得这一核心问题。此问题在2015年10月发布的BEPS各项行动计划的最终报告中都有体现。这些报告搁置了关键性问题，留待今后工作中加以解决。这在BEPS第1项行动计划的最终报告中最为明显，该项报告承认，经济的数字化意味着MNE已经：

更加接近经济学家的单一企业理念，其以互有协调的方式开展经营活动，能够使全球经济中的各种机遇最大化。④OECD, 前注34，第232段。

报告还显示，数字化弱化了居民国和来源国概念，而传统的国际税收规则恰恰以此概念为基础。①同上，第273段。该最终报告还提出，有可能实施一些影响深远的改革，以应对这些挑战，包括“对利润分配规则进行实质性改写”，②同上，第286段。但这需要在未来5年里继续开展工作。与此同时，关于利润分割法的工作正在进行，有可能转向基于价值链分析的分配方法。

同时，各国正在想方设法保护其税基。英国已经实施了利润转移税(DPT)，旨在阻止MNE利用一些更为过分的避税结构。③参见R. Tomazela Santos. The United Kingdom’ s Diverted Profits Tax and Tax Treaties: An Evaluation, 70 Bull. Intl. Taxn. 7 (2016), IBFD期刊。澳大利亚也已如法炮制。其他国家（如德国）正在考虑类似提议。发展中国家应该而且能够制定适当的策略，以保护来源国税收，例如针对利息和服务费的预提税。但这些措施效果欠佳，因为是适用于总额，而不是净利润，而且易于转嫁给消费者。

在利润分配方面，发展中国家尤为需要的是一种明确、简洁且易于管理的方法。印度和巴西提供了截然不同的方法和经验，可供比较和借鉴。

2001年，印度实行了以OECD转让定价指南为基础的转让定价法规，其成效是通过7轮转让定价审计，相应的转让定价调整估计达到约160亿美元，仅2007—2008年度就接近90亿美元。不出所料，当时出现大量纷争，印度的转让定价诉讼估计占全球总量的70%。2012年，法院积压案件约有3 000件，④D. Supekar & A. Dhadphale. Indian Tax Tribunal Establishes Special Benches for Transfer Pricing Cases, Worldwide Tax Daily (16 Oct. 2012).目前这一数字翻了一番。⑤印度资深税务诉讼法官致本文作者的私人信函。这种方法显然不能正常发挥其作用，从中获益的只有税务从业人员。

与此形成鲜明对比的是，巴西是以法律形式确定转让定价利润率，其结果就是争议很少，因此就不需要专业人员进行主观判断，也就不易出现腐败现象。但是，按行业门类确定利润率是一种较为粗略的方法，OECD认为这种方法不兼容于独立交易原则。⑥Schoueri，前注40，第1节，阐述了这种方法的优点，并建议对其有所修改，使之compatible with the OECD范本，作为一只, as a “rebuttable fixed margin method”.

发展中国家显然需要一种更加行之有效且可持续的方法。有鉴于此，Durst (2016)建议拟定修正版的交易净利润法（TNMM）。⑦M.C. Durst. Developing Country Revenue Mobilisation: A Proposal to Modify the “Transactional Net Margin” Transfer Pricing Method, ICTD 工作文件44 (2016)， www.ictd.ac/publication/2-working-papers/96-developing-country-revenue-mobilisation-aproposal-tomodify-the-transactional-net-margin-transfer-pricingmethod.按照Durst (2016)的提议，修改后的净利润方法只是为当地附属成员单位确立利润率基准，要求当地成员单位实现的利润率与整体公司集团的利润率成一定比例。这样就不需要在功能分析的基础上进行彻底的审计，并试图找到可比的独立实体。Durst (2016)提出的基准是集团税前收益率的25%。这一取值的依据是对各种各类经销商、生产商和服务供应商适用TNMM所取得的经验。这一取值所形成的利润分配，也是税务机关和纳税人都有可能接受的。这样基本上可以避免对所得只有极低的要求，此类要求在目前的实践中，会被归因于由于涉及BEPS的税收筹划，而导致的“被剥离风险的”子公司。这一方法要求即使在去除向关联方的所有支付后所得能够达到最低水平，并与集团整体的盈利能力相一致。于是就可以限制通过利用关联方贷款和其他扣除项目（如各种费用和特许权使用费等）而实现的税基侵蚀。这种规定可以作为安全港使用，但为了行之有效起见，不能由纳税人选择性使用。

六、结语

概而言之，上述各种方法瑕瑜互现，我们目前所需要的是对未来前进方向清晰的引领。如果各国不能够采用更为协调一致的方法，MNE将会遭遇不同国家越发相互抵触的征税要求。如果MNE承受的税收负担最终超出了其因采取BEPS策略而实现的节税，MNE高层管理人员或许会提议进行更为有效的改革，并为之四处游说。BEPS项目拓宽了参与面，所有感兴趣的国家都可以置身其中。此举又或许可以为树立更为均衡的全球视角奠定基础。

（全文完）

责任编辑：高仲芳

* 兰卡斯特大学荣誉退休教授，税收正义网络高级顾问，BEPS监控小组协调员，税收与发展国际中心顾问组组长。作者电子邮件地址是s.picciotto@lancaster.ac.uk。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。