梁境

摘要：2006年2月，财政部颁布《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》准则，规范企业非货币性资产交易行为。新准则对公允价值与账面价值两种计量模式下的会计核算作了原则性规定，但未涉及具体处理，也未对相关税费进行资本化与费用化的划分，应对此进行进一步分析。

关键词：非货币性资产交换；相关税费；公允价值；账面价值

企业会计准则规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，是企业间非经常性的特殊交易行为。其会计处理涉及两大核心问题：一是确定换入资产成本，二是是否确认损益。而入账价值和损益如何确定必然涉及相关税费的处理 ，新准则引入公允价值计量模式，规定具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，以公允价值与相关税费作为资产入账价值，反之则以账面价值与相关税费作为资产入账价值，但并未对“相关税费”作出具体说明。2016年5月全面营改增之后，对不动产、无形资产等非货币性资产不再征收营业税，因此相关会计处理较之之前有很大不同，笔者就此进行探讨。

一、相关税费概述

与非货币性资产交换相关的税费主要有增值税、营业税（已改为增值税）、消费税以及其他相关税费。⑴增值税：换出增值税应税产品计算交纳销项税额、换入增值税应税产品计算交纳可抵扣进项税额。⑵营业税：2016年5月1日之前，换出不动产视同销售、换出投资性房地产、无形资产视同转让要交纳营业税，“营改增”之后，产品和服务一并纳入增值税征税范围，不再征收营业税。⑶消费税：换出存货为应税消费品要视同销售交纳消费税。⑷其他相关税费：如运杂费、装卸费、手续费、佣金、印花税、计入房地产成本的契税等。

对以上涉及的相关税费应区分不同的情况，进行会计处理。可将相关税费划分为三种情况：计入换入资产成本、计入增值税进项税额、进入当期损益。见表1：

二、公允价值计量模式下相关税费处理

企业会计准则规定：在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，其换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。⑴有关增值税：属于价外税，不在资产公允价值中包括，应根据用途区分增值税销项税额与可抵扣进项税额。⑵有关价内税：公允价值中包含消费税、资源税等价内税，所以价内税应按照性质确认为税金及附加（已由营业税金及附加改为税金及附加），或者冲减资产处置损益。⑶其他税费：为换入资产发生的，应计入换入资产成本；为换出资产发生的，应计入换出资产处置损益。故笔者认为，公允价值计量下的相关税费应包括增值税销项税额、扣除可抵扣进项税额以及为换入资产发生的其他税费。即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-换入资产的可抵扣增值税进项税额（包括运费）+换出资产的增值税销项税额+为换入资产发生的其他相关税费+支付的补价-收到的补价。

案例分析：例1：兴华公司与中信公司均为增值税一般纳税人。2016年9月，兴华公司以生产的产品（公允价值200万，账面原值210万，已计提存货跌价准备30万）换取中信公司的长期股权投资（公允价值200万，账面价值170万），收到中信公司支付的补价34万元，交换过程中，兴华公司为换出产品支付运杂费20万元，而中信公司为该产品支付运费10万元。假设该项交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。

通过对分析可知，支付的补价占换入资产价值的比例=34÷200=17%<25%，属于非货币性资产交换，且具有商业实质，应采用公允价值计量模式进行会计处理。对于兴华公司而言，为换出存货支付的运杂费应计入资产处置损益，为换出存货支付的消费税应确认为营业税金及附加；对于中信公司而言，为换入存货支付的运费应计入换入资产成本中。

1.兴华公司的账务处理：换入长期股权投资的入账价值=换出存货的公允价值+为换出存货支付的增值税销项税额-收到的补价=200+200×17%-34=200（万元）

①收到补价，换入长期股权投资

借：长期股权投资2000000

银行存款340000（收到的补价）

贷：主营业务收入2000000

应交税费--应交增值税

（销项税额）340000

②结转存货成本

借：主营业务成本 1800000

存货跌价准备 300000

贷：库存商品 2100000

③支付消费税

借：税金及附加200000（营改增后将“营业税金及附加”调整为“税金及附加”）

贷：应交税费--应交消费税

200000（2000000×10%）

④支付相关运杂费（公允价值计量时计入当期损益）

借：销售费用 200000

贷：库存商品 200000

2.中信公司的账务处理：换入存货的入账价值=换出长期股权投资的公允价值-为换入存货发生的可抵扣增值税进项税额+为换入资产支付的运费-为换入存货支付运费的可抵扣增值税进项税额（营改增后为11%）+支付的补价=200-200×17%+10-10×11%+34=208.9（万元）

①支付补价，换入存货

借：库存商品 2089000

应交税费--应交增值税

（进项税额）351000

贷：长期股权投资1700000

投资收益300000

銀行存款

440000（支付的补价+运费）

例2：承例1，假设兴华公司以生产的产品换取中信公司的投资性房地产（公允价值200万元，账面原价200万元，已提折旧20万元），采用成本模式进行后续计量，中信公司支付给兴华公司补价12万元，其他条件不变，营改增之后销售不动产适用税率11%。

1.兴华公司账务处理：换入投资性房地产入账价值=200+200×17%-200×11% -12=200（万）

①收到补价，换入投资性房地产，②③④同例1

借：投资性房地产--成本2000000

应交税费--应交增值税

（进项税额）220000

银行存款120000

贷：主營业务收入2000000

应交税费--应交增值税

（销项税额）340000

2.中信公司账务处理：存货入账价值=200-200×17%+200×11%+10-10×11%+ 12=208.9（万）

①支付补价，换入存货

借：库存商品2089000

应交税费--应交增值税

（进项税额） 351000

贷：其他业务收入2000000

应交税费--应交增值税

（销项税额）220000

银行存款

220000（支付的补价+运费）

②结转投资性房地产成本

借：其他业务成本1800000

投资性房地产累计折旧200000

贷：投资性房地产2000000

三、账面价值计量模式下相关税费处理

企业会计准则规定：在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量时，其换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费，不确认损益。⑴有关增值税：与公允价值计量模式下的情况相同。⑵有关价内税：以账面价值为基础，消费税等价内税不包含其中，应全部计入换入资产成本。⑶其他税费：由于账面价值计量模式下不能够确认损益，因此应全部计入换入资产成本。故笔者认为，账面价值计量模式下相关税费包括涉及的所有税费。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+换出资产的增值税销项税额-换入资产的可抵扣增值税进项税额+全部价内税+全部其他相关税费+支付的补价-收到的补价。

案例分析：例3：沿用例1，假设该项交换不具有商业实质。通过分析可知，应采用账面价值计量模式进行会计处理。因此，兴华公司的运杂费和消费税均应计入换入资产成本，中信公司的运费也应计入换入资产成本。

1.兴华公司的账务处理：换入长期股权投资的入账价值=换出存货的账面价值+换出存货的增值税销项税额+换出存货支付的消费税+换出存货支付的运杂费-收到的补价=210-30+200×17%+200× 10%+ 20-34=220（万元）

①收到补价，换入长期股权投资

借：长期股权投资 2200000

银行存款340000（收到的补价）

存货跌价准备300000

贷：库存商品2100000

应交税费--应交增值税

（销项税额）340000

应交税费--应交消费税

200000

银行存款

200000（支付的运杂费）

2.中信公司的账务处理：换入存货的入账价值=换出长期股权投资的账面价值-换入存货的可抵扣增值税进项税额+为换入存货支付的运费-为换入存货支付运费的可抵扣增值税进项税额（营改增后为11%）+收到的补价=170-200×17%+10-10×11%+34=178.9（万元）

①支付补价，换入存货

借：库存商品1789000

应交税费--应交增值税

（进项税额）351000

贷：长期股权投资

1700000

银行存款440000

四、结语

对非货币性资产交换的相关税费进行分类探讨，有以下现实意义：①区分相关税费的不同影响 ，符合会计信息质量中相关性与可靠性的要求，为使用者的决策提供依据。②依据税法与新准则规定进行相应会计处理，有利于企业的纳税筹划与纳税调整，减轻企业税负。③能够体现会计核算的谨慎性原则，将与换出资产有关的相关税费计入期间费用，不虚增资产，趋利避害，使会计信息更具客观性。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006：33-35.

[2]刘昌成，商翠霞.非货币性资产交换税费会计处理浅析[J].财会通讯，2009 （10）：106-107.