程方洁

财政部颁布的《关于印发<企业破产清算有关会计处理规定>的通知》（以下简称《规定》）已正式施行了，该《规定》明确了破产企业清算期间资产、负债、清算损益的确认与计量；企业破产清算期间财务报告、附注的编制，破产企业的会计科目设置及账务处理流程。这对规范破产企业期间清算的账务处理、会计核算，及时、准确地向破产受理法院和破产企业的债权人会议提供财务信息有着现实地指导意义。笔者就企业破产清算会计处理实务操作过程中应厘清的几个问题，谈点个人的认识，供大家参考。

一、破产企业“重整”或“和解”期间会计处理是否适用于《规定》

《企业破产法》规定：债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。法院在规定的期限内依法裁定是否受理破产清算申请。若法院依法裁定受理债权人申请，法院裁定受理债权人申请的日期称之为“破产受理日”；法院裁定受理债权人破产的申请，并不意味着债务人必须通过破产清偿债务。依据《企业破产法》有关规定，在法院裁定破产申请受理日后、宣告债务人破产前，债务人或者债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整；债务人可以向人民法院申请和解。

法院审查后认为重整申请符合规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告；管理人依据法院裁定通过的重整计划，将已接管财产和营业事务的应当重新移交给债务人，由债务人继续管理財产和营业事务。债务人不能执行或者不执行重整计划的，法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，这一段时间称之为“重整期间”。

债务人也可以依照《企业破产法》的有关规定，直接向法院申请和解；也可以在法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向法院申请和解。若法院裁定通过和解协议，管理人应将已接管财产和营业事务重新移交给债务人。债务人不能执行或者不执行和解协议的，法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。

由此可见，债务人无法清偿到期的债务，债权人直接向法院申请重整或债务人向法院申请和解，以及法院裁定受理破产申请，债权人申请重整或债务人申请的和解，经法院批准重整计划或和解协议执行期间，债务人持续经营业的能力仍然没有失去，债务人会计处理执行企业会计准则。《规定》适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业，这就意味着债务人已失去了持续经营业的能力，债务人通过处置破产资产清偿债务。

二、《规定》没有明确破产企业的会计主体

法院依法裁定受理债权人申请，并同时指定破产管理人。破产管理人指破产宣告后，接管破产财产并负责对其进行清理、估价、保管、变现和分配的专门机构，与此同时，还被赋予代表破产企业参加必要的民事活动；登记、审查债权人申报的债权，维护相关利益者的权利。管理人可以由依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任，或者由有关主管部门、机构的人员组成的清算组。

法院依法宣告企业破产，破产企业法人资格被终止，其不再享有民事权利，无需履行必要的义务，因此，其作为会计主体资格不复存在。一般情况下，破产管理人属于社会中介机构，拥有独立的民事主体资格，它与债权人之间是一种合同关系，是一种代理关系。破产管理人是在法院直接指导下，债权人大会监督下履行其职责，代理编制清算财务报表及附注，向法院、债权人会议提供清算期间的财务信息，并合理地保证所提供财务信息的真实性、准确性、合法性。破产管理人也不应成为破产企业的会计主体。

由于《规定》没有明确破产企业的会计主体，清算期间财务报表报送的对象不明确。笔者认为：法院宣告企业破产后，破产企业的资产由债务人财产转为破产财产，其所有权属于全体债权人，其处置权、分配权属于全债权人大会，因此，全体债权人应视为破产企业的会计主体。

三、破产企业会计报表日是破产申请受理日或是破产宣告日？

《规定》指出：法院宣告企业破产后，管理人可选择破产宣告日、破产终结裁定日、债权人大会确定的编报日等作为编制清算财务报表基准日，也称之“破产报表日”，这里的“破产宣告日”与“破产受理日”应区别开来，不能混为一谈。实务操作过程中，法院裁定受理债权人申请日至破产宣告日之间有相当长的一段时间，短的有两、三个月，有的长达一、两年时间，在这段时间里，管理人是按照破产企业执行的原会计准则，还是《规定》来进行会计处理，编制财务报报表呢？

笔者认为：受理破产申请的法院依法指定管理人后，管理人接管债务人的破产财产、营业执照、财务账簿、合同等资料；管理人应充分调查债务人有关财产状况，编制财产状况报告书，在召开第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的相关营业。管理人做出这个决定实际上是在判断债务人重整或和解的可能性有多大？若管理人决定停止债务人的营业，意味着债务人破产清算方式偿债可能性较大，这种可能性至少超过了50%，虽然法院没有宣告债务人破产，管理人在对债务人移交的资产、负债的计量，会计报表编制应按《规定》执行；反之，若管理人决定继续债务人的营业，意味着债务人重整或和解的可能性大，债务人移交的资产、负债计量，会计报表编制仍按原准则执行。