摘要：消耗性林木资产要经历栽培、生长、成熟和衰退的过程，也就是从苗木（郁闭成林前）、幼龄林、中龄林、成熟林及至过熟林的歷程。文章从消耗性林木资产的生命周期入手，结合消耗性林木资产自身的特点，提出根据不同的生命周期采用不同的模式对消耗性林木资产进行计量的方法。

关键词：消耗性林木资产 生命周期 资产计量

按照林种划分，消耗性林木资产包括用材林和薪炭林。用材林一直是我国数量最多的林种，现有用材林面积9 939.5万hm2，占森林面积的64.6%，蓄积量720 618.8万m3，占森林蓄积量的71.4%。如何计量消耗性林木资产，一直是会计理论界和实务界关注的话题，本文从消耗性林木资产的生命周期入手，结合消耗性林木资产自身的特点，提出根据不同的生命周期采用不同的模式对消耗性林木资产进行计量的方法。

一、 消耗性林木资产生命周期

林木资产属于企业会计准则规定的生物资产范畴，是有生命的木本植物。自然界的生命大多要经历形成、成长、成熟、衰退的周期。在人工和自然力的作用下，林木资产要经历栽培、生长、成熟和衰退的过程，也就是从苗木（郁闭成林前）、幼龄林、中龄林、成熟林及至过熟林的历程。会计主体持有消耗性林木资产的目的是为了出售活立木以获取经济利益，为了获取最大的经济效益，会计主体会选择木材的价值达到最高值，也就是消耗性林木资产处于成（近）熟林状态时进行砍伐销售，所以消耗性林木资产的计量至成熟期。

二、 影响消耗性林木资产计量模式选择的因素分析

（一）外部因素

1.林木资本市场不发达，造林单位融资难。由于消耗性林木资产在造林、维护过程中持续需要资本投入，只有若干年后砍伐时一次收益（间伐收益较少），收益的滞后性和不稳定性，造成林业单位投资风险很高，金融机构贷款的积极性不高。林木资产生产的长期性和贷款的中短期性不配比，国家相关的补偿机制不健全，补偿费用不足，造成很多造林大户负债累累，影响相关单位再生产的积极性。

2.活立木交易市场不完善，交易价格的公平性无法得到保障。林木多生长在山区及交通信息不发达的地区，林木单位（尤其是分散的林农）对交易信息不了解，造成买卖双方信息不对称，很难保证交易价格的公允。

3.在生物准则方面，没有相对统一的规范。全球经济一体化的步伐在加快，大量跨国公司的存在，要求会计信息符合国际要求。在生物准则方面，没有相对统一的规范，追求国际准则趋同仍是方向；但目前还是会影响消耗性林木资产计量模式的选择。

（二）会计目标

会计目标是规范会计行为、保证会计信息质量的前提。会计目标主要有“受托责任观”和“决策有用观”两种。受托责任观认为：会计信息的主要目的是向相关方反映管理层经营状况。会计主体必须“真实可靠”地反映它对内外部所承担的责任，“真实性”成为会计信息的首要特征，这客观上要求企业提供的信息源于真实的交易或事项，对会计主体资产持有期间的损益无法给予关注。决策有用观认为：会计信息的主要目标是为了信息使用者做出经济决策，与决策有关的会计信息都应该纳入会计体系，强调信息对决策现时和未来的相关性。

（三）内在因素

消耗性林木资产具有生长性、长周期性和自然增值性。林木资产的生长周期长，即便是速生林，达到可砍伐状态最少也得五六年，大部分林木资产达到成熟林少则十几年，多则上百年。林木资产在生长初期投入大，生长缓慢，抗风险能力差，随着林木郁闭成林，借助自然力的作用，资产的实物量和价值量都能较快增长。

消耗性林木资产的采伐具有政策限制性。林木资产属于森林资源，长期以来，木材是人类利用森林资源的主要形式，全球20世纪90年代每年采伐木材30亿立方米，为了实现森林的可持续经营和利用，在《森林法》的指导下，政府部门出台了林木限额采伐制度，林木资产采伐受到一定的限制，这在一定程度上也影响会计主体对林木资产的处置。

三、 现行林木资产计量的局限性

（一）历史成本计量

历史成本计量是以已知金额——交易价格作为入账价值。由于历史成本具有合法的原始凭证，并且具有可验证性，能满足会计信息可靠性要求，所以《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）规定，生物资产一般采用成本进行计量，有确凿证据表明公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值进行计量。但林木资产的生长周期长，采用历史成本对林木资产成长的全过程进行计量，投入资金的时间价值无法反映；林木资产的价值除了人类劳动付出，还有自然力引起的增值，增值部分也无法通过历史成本得到反映。

（二）公允价值计量

为了切合“资产负债表观”，使会计信息对决策更具相关性，《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）规定：生物资产按照其公允价值与处置时所发生的费用差额进行计量。FASB认为公允价值是计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的价格。公允价值是计量日资产的脱手价格，能客观反映资产的现时价值，为决策方提供有用会计信息。但公允价值计量的前提是资产具有交易价值，具备相关的“交易市场”，但是郁闭前林木资产基本没有交易价值，更没有“交易市场”，无法用公允价值计量。

（三）复合计量

为扬长避短，不少学者提出“历史成本+公允价值”复合计量模式：消耗性林木资产郁闭前采用历史成本计量，郁闭后改用公允价值计量。复合计量很好地利用了两种计量方法的优点，消耗性林木资产郁闭前林木的投入成本有着合法、真实的“交易单据”，符合会计信息要求的可靠性；随着成熟林的交易日趋活跃，消耗性林木资产能从类似的市场取得相关的价格信息，会计信息的相关性能得到满足。但是在消耗性林木资产处于幼龄林、中龄林阶段时，距离可交易状态尚早，几乎没有活跃的交易市场，也缺乏足够的交易信息，无法用公允价值来计量。

四、 基于生命周期的消耗性林木资产计量

（一）培植期

郁閉之前的消耗性林木资产处于培植阶段，需要发生较多的造林支出，如调查设计费、整地费、苗木费、植苗费等。苗木处于培植期时并未成林，抗风险能力差，受自然界风霜雨露的影响，能否顺利存活成林存在不确定因素，基本没有自然增值性。在此阶段，以累计发生的营林支出作为苗木（成本），符合会计稳健性原则。

（二）成长期

1.幼龄林。幼龄林阶段一般占消耗性林木资产生命周期的1/4，而且会计主体还需投入一定人力劳动，如：拔草、培土、补植、施肥等。在此阶段，林木生长较快，但经营蓄积量增长较慢，资产的自然增值不明显。幼龄林的林木没有活跃的交易市场，无法用公允价值进行计量；即便存在幼龄林交易，买卖双方关心的也是现在投入成本的收回，所以处于幼龄林阶段的消耗性林木资产价值应以投入成本为基础，充分考虑资金时间价值。重置成本也称现时投入成本，采用重置成本计量幼龄林价值，是以虚拟交易的市场价格反映幼龄林现时的价值，既考虑投入成本，也能兼顾幼龄阶段的资金时间价值；既考虑会计信息相关性，也兼顾可靠性。

2.中龄林、近熟林。处于中龄林和近熟林的消耗性林木资产，生长迅速，经营蓄积量增长较快，自然增值明显，林木生长稳定，只需要投入少量的管护费用。中龄林、近熟龄林离造林的年代已久，用重置成本易产生偏差，此时林木又尚未达到可采伐的年龄，没有活跃的市场，无法采用公允价值计量。现值也即未来流量的现值，它强调资产价值是未来经济利益导致净流入现金的价值。处于中龄林和近熟林的消耗性林木资产生长稳定，自然增值明显，现值计量充分考虑这一阶段林木资产给企业带来的预期收益。

（三）成熟林

收获较多木材是消耗性林木资产持有者的主要经营目的，通常情况下，材积平均生长量由小逐渐增加，某年时达到最高值，也即数量成熟。成熟林的林木蓄积量达到最大值，处于稳定状态，林木的数量和质量处于最高水平，不需要进行各种预测，在市场稳定的状态下，买卖双方就确定的标的自愿进行交易所达成的价格就是成熟林的公允价值，此时的公允价值最真实地反映了林木交易的实质。

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作者简介：

段禾青，女，湖北生态工程职业技术学院，副教授；研究方向：会计教育，财务会计。