郭志辉

摘要： 适应国家供给侧结构性改革的新形势，配合一带一路建设，国家加大了基础设施建设。管理好政府投资项目资金、加强建设工程审计工作，成为各级政府审计部门的工作重点。在政府投资项目审计中，需要重点关注工程部分的审计法律边界和依据，实现项目过程质量管控，重点审核工程变更、签证等方面的问题。

Abstract： To adapt to the new situation of the national supply-side structural reform， and with the Belt and Road construction， the State has increased the infrastructure construction. To well manage government investment projects， and to strengthen the construction audit， have become the focus of the government audit department at all levels. In the audit of government investment projects， it need to focus on the legal boundaries and the basis of the audit， to achieve the quality management and control， and to focus on reviewing problems about the project change， visa and other aspects.

关键词： 政府投资；审计；工程签证

Key words： government investment；audit；project visa

中图分类号：F239.63 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）02-0226-04

0 引言

政府投资项目建设是一个系统工程，涉及立项、设计阶段、发承包阶段、实施阶段、竣工阶段、运营等众多环节。同时，政府投资项目的建设内容和业态又比较复杂，涵盖了基本建设、科技研发、应急公益等诸多领域。其中，审计实施中的工程造价部分又是其中的主导流程。在审核过程中，要严格依法、依规完成审计，控制国家投资成本，避免审计引发相关法律纠纷。这就需要审核人员具备相关综合素质和能力，对有关主要环节进行关注和把握，合理、合规完成审计流程。目前，政府投资项目一般采用代建制、PPP、BT或委托项目法人和业主单位进行建设，对政府投资项目的工程审计，应当认识到一般而言委托单位是项目法人单位或其授权委托进行建设管理的单位也是被审计单位。审计实施过程中，可以对与项目直接有关的设计、施工、招标代理、代建、勘察、监理、采购、供货、检测、的设计预算资金的真实性、合法性进行调查。政府投资项目审计一般要求审计过程中关注效益审计原则，而投资审计的最大效益就是核实工程价款，揭露决策失误、管理失控造成的损失浪费。投资建设项目审计由于涉及业态复杂、专业面广、招标规范程度差、分包工程数量众多、索赔依据缺乏、不平衡报价严重、隐蔽工程真实性难以核实等特点，审计风险水平较高。那么如何加强工程审计关键问题把控，特别是把控审计法律边界问题，提高索赔、计价、取费等环节审计质量，防范审计风险，是政府投资建设项目审计人员在审计工作中必须首要关注的问题。

1 政府投资建设项目审计的法理依据

政府建设项目审计中所依据的法律法规，主要是从工程造价限价编制和结算审核的角度进行分析、判断和审定。例如《建筑法》、《合同法》、《建设工程价款结算暂行办法》、《招标投标法》、《政府采购法》等。对于审计行为的法理依据以及处理依据，则仅限于《中华人民共和国审计法》、《关于建设项目审计处罚暂行规定》等相关法律法规。工作的重点大多关注建设项目造价控制上。实际上，建设项目投资审计的法律法规，涉及到审计、建筑、财务甚至金融等诸多方面。

在政府投资建设项目审计过程中，从横向考虑，不仅包括工程的预算和结算的编制，也涉及项目立项、概算编制、招投标过程等；从纵向考虑，不仅包括概算成本、目标成本、预算成本、结算成本，也涉及建设方、BT承建商、总包商、分包商、监理方、设计单位、第三方等利益相关方。这就要求我们在审计过程中，既要依据《中华人民共和国审计法》和《审计机关关于国家建设项目竣工决算审计实施办法》的规定，关注审计的合法性，同时也要依据《国家重点建设项目管理办法》和《建设项目审计处理暂行规定》的要求，关注审计方面的处理规定，而不仅仅是局限在建设工程造价的审核上。

2 正确界定政府投资建设项目审计行为的法律边界

2.1 对政府建设投资项目相关资料的合法性、有效性的判定 工程造价人员在审计过程中，如果发现无效合同事实、变更签证虚假资料、严重不平衡报价等影响合同履行的情况，应通过合规程序以审核联系单形式，提交给项目委托方的审计机构项目负责人。有的地方要求在政府建设投资项目的合同中，必须增加“以审计机关审计结论作为项目价款结算和竣工结算的依据”的条款，这就使审计结论具有了充分的法律依据。

2.2 造价审核增减要分析考虑增减行为的必要性和适当性 在工作实践中，工程造价咨询机构对项目价款的重新核定，必须依据国家相关计价标准，要考虑项目利益相关方增加项目价款行为的主观恶性和其造成的客观结果；更要结合市场价格和行情对相关造价信息进行合理的判定和勘察。需要注意的是，第三方审核行为受国家审计机关的委托，审计对象包括利益各相关方。审投发【2010】173号文（政府投资项目审计规定的通知）第八条规定，审计机关应当提高工程造价审计质量，对审计发现的多计工程价款等问题，应当责令建设单位与设计、施工、监理、供货等单位据实结算。

3 项目组织实施的现场管理和控制

3.1 审计组采用纯项目型组织形式 组织机构作为项目管理的组织保证，对项目的成败起着决定性的作用，因为组织结构是项目管理的骨架，它担负着沟通信息，下达指令、协调矛盾、统一步调，组织运转和决策的重任。因此，工程项目管理的组织构架是项目管理的能否有效运行的关键。一般情况，政府审计机关招标的工程项目审计要求项目参与人员要和投标文件中约定的一致，一般不允许更换，这就要求我们充分整合现有资源、人员安排和正在进行项目，不要发生冲突，保障项目实施中人员的稳定性，保障投标阶段的项目组织和项目审计实施阶段的项目组织构架的顺利运行。为有效使用审计资源，调动审计人员的积极性，充分发挥审计人员的能动性，就要做好审计现场的组织管理。

采用了项目型管理架构可以有效地提高工作效率。对于政府投资项目审计，项目组成员在整个项目审计阶段需要驻场审核，一般不能兼顾其他项目的造价审核工作，需要从其他部门调配各个专业审核工程师专门为本次项目服务，并具备土建、暖通、电气和设备工程等不同的专业技术工程师。审计项目组的核心是沟通协调能力和专业技术能力都很强的项目负责人，在项目审核阶段各专业工程师直接受项目负责人管理。项目经理作为整个项目的核心，其沟通协调能力非常重要，因为政府投资项目涉及利益相关方较多，建设单位项目管理人员由于专业水平等各种原因签发的索赔文件、价格确认文件等规范性较差，项目负责人的沟通协调能力和专业技术能力非常重要。选用这种组织构架有利于项目的顺利实施。

审计项目组一般总协调人牵头，分设财务审计组与工程审计组，审计项目负责人由总牵头人兼任，各组组长由项目负责人直接指定，各分组组长对项目负责人负责，领导各小组成员；在各自分工范围内各分组还被分成各专业小组，这些专业小组组长依然由审计分组长指定，各分组组长对项目负责人负责，领导各小组成员。采用该管理模式具有以下优势：一是分工明确，责任清晰，易于管理，大大提高了工作效率；二是通过项目型管理，专业审计组组长能够及时地了解和掌握该项目专业施工的整体情况，如此能够有效杜绝交叉施工造成的工程量重复计算。

3.2 加强现场审计过程质量管控 质量管理是项目审计现场管理中最为重要的部分，质量控制主要依赖于现场工程师的技术水平和专业判断，后期的二、三级审核只有在现场上质量完美控制的基础上，才能将审计误差控制在合理的范围标准内，以期达到合同要求的审计目标。企业的信誉和口碑某种程度上依赖于质量管理程度的强弱。加强现场审计过程质量管控，这始终是贯彻审计项目的灵魂。

3.2.1 审计资料交接表环节提高关注度 政府投资建设项目的审计，在进场审计开始阶段第一要务是要厘清资料明细，即由建设单位、施工单位、第三方共同登记结算资料交接表。对于工程洽商单、工程联系单、变更、签证单、材料认质认价单要逐项核对登记成册，双方盖章确认，相关原始序号必须连续，必须通过审前会议明确后补的变更、签证一律无效后再开始就已提供的结算资料进行审计。

审计实践中发现，政府审计项目普遍存在的问题是签证、索赔签认数量众多，审签过程往往没有结合招标文件和施工合同的要求进行范围界定和复核，建设单位的现场管理和合同招标管理脱节，经常出现施工单位为多计取投资，在审计人员核对工程量过程中补办变更、签证的情况，可以说往往是“三边”审计工作，造成审计时限无法控制。针对这一情况，采取在审计实施前要求被审计单位填列结算资料交接表的办法，可大大减少审计风险。这种方法从源头上进行了控制，既减少了双方的资料纠纷又节约了审核时间，可谓是实现质量把控迈出的第一步。

3.2.2 审计过程留痕，以“工程量核对表”记录阶段性审计结果 一般情况，建设项目审计工作的主要着力点大部分集中于工程价款结算审计。商务报价中的工程量清单综合单价在合同中已事先约定，除新增清单外一般不作调整，所以审计成果主要来自对工程量的核对，政府审计部门一般也以此作为审计质量和深度的考量。由于工程量计算过程较复杂，且为防止被审计单位事后对审计人员花费心血计算出的以工程量为基础计算出的审减额不签字确认，因此以书面形式记录计算已审核的结果，然后再经过双方核对无误后，签字确认就显得尤为重要。每天核对结束后，对主要核定的清单工程量以 “工程量核对表”的书面记录形式进行确认，如此能够有效避免一些施工单位在完工后拒绝在结算定案表上签字的被动局面。

3.2.3 项目负责人现场一级复核制度 为使审计充分的发挥其作用和优势，项目负责人应明确其一级复核责任，认真落实项目负责人现场一级复核制度，由于项目负责人能够在现场直接查看相关的审计资料和现场实际情况，应利用好这一优势，做好项目负责人现场一级复核工作，确保审计质量。

3.2.4 定期召开审计组业务会议 在建立了项目型管理体系基础上，审计牵头人应定期召开审计业务会，以使审计信息在专业审计组内部和各专业审计组之间沟通交流，保证各个单体项目对问题的处理方法一致，对处理欠妥的问题及时纠正。在过去的很长时间内，工程人员和财务人员分管不同的工作，两方的信息无法进行及时充分的沟通，使得审计增加了一些不必要的成本。通过定期召开审计组业务会议，能够有效解决上述问题，加强工程人员和财务人员之间的交流，不仅降低了审计沟通的成本，还有效降低了审计风险概率。

4 对政府建设投资项目进行工程变更审核的意义与重点

4.1 加强工程变更审核的意义 工程审核实践表明，在政府建设投资项目中，大都存在“决算超预算，预算超概算”等问题，核心问题是后期变更工程这个变量没有控制好。由于工程项目批准的概算编制不完整、招标清单漏项等原因，在项目实施中主要通过变更调整方式调整造价，造成超高现象比较普遍。具体表现在：一是招标时招标图纸设计不完善，或者依据方案图纸招标，导致实施过程中设计变更不断；二是建设方项目管理团队水平参差不齐，项目管理缺乏责任心，对施工方的索赔没有预案，管理过程中没有成本管理意识，造成过程造价不断增加。其中不乏权力寻租现象的发生。因此，政府建设投资项目审计应该把设计变更作为审核的重点，才能有效地控制造价。

4.2 对政府建设投资工程进行变更审核的重点 工程变更审核中，应该重点从工程变更的真实性、必要性、合规性三个方面进行。工程变更是否真实存在，是否客观发生是真实性审核的关键，虚假变更往往发生在隐蔽工程中，这给事后审计带来很大的困难。这就要求审计工程师采用合理的方法来检查验证，取得审计证据，其中现场勘察是必须选择的审计证据取得方法。必要性审核重点要关注该变更是否必须，是否工程质量和功能满足的必须要求，有无通过变更提高设计标准、扩大设计规模等。合规性审核主要是审核变更程序是否符合规定程序，哪些变更不能采信，哪些变更需要完善程序。通常要求是，进入审核程序后，相关变更签证不能后期补充资料。

5 正确区分工程联系单、工程洽商记录和工程签证

工程联系单、工程洽商记录和工程签证是政府投资项目工程审核中必须重点研究和分析确认的计价依据。三者的确认流程不同，发起的单位不同，涉及的费用概念也有所不同。

5.1 工程联系单 工程联系单指用于甲乙双方日常工作联系。只需建设、监理（或设计）、施工单位单一单位发起，另一方签认。例如，施工单位联系建设单位催要工程进度款、建设单位通知建设单位报送结算资料等，一般工程联系单涉及两个单位，即联系单发起单位和联系单接受单位，通常使用在不会产生工程费用的情况下，工程联系单仅产生“通知”的作用，费用的确认与获得，必须走“工程签证”与“工程洽商”，才会被确认。没有走后面的流程，可视为发起单位没有费用要求，不论实际是否发生费用。所有常规理解，工程联系单都是不产生费用的日常事务联系通知单，如果产生了费用和其他联动事项，就会激活“工程签证”与“工程洽商”等相关流程。

5.2 工程洽商记录 工程洽商记录用于对工程方面的技术问题的核定，需要建设、监理、设计、施工单位四方签认。一般主要指施工单位就施工图纸、设计变更所确定的工作内容以外，施工图纸预算中未包括或施工图纸不明确的而施工中又实际发生费用的施工内容所办理的洽商。

5.3 工程签证单 工程签证单位一般是工程索赔费用的直接依据，可视为补充协议。按照通俗的解释，工程签证是指在施工合同履行过程中，承发包双方根据合同的约定，就合同价款之外的费用补偿、工期顺延以及因各种原因造成的损失赔偿达成的补充协议。如额外增加的零星人工、机械台班、额外增加的工程量补偿、额外增加的措施项目补偿等，一般具有与协议书等同的优先解释权。现场签证一般情况下需要业主、监理、施工单位三方共同签字、盖章才能生效，缺少任何一方都属于不规范的签证，不能作为结算的依据。

6 审计存在问题和解决对策

6.1 政府投资项目审计存在的问题

①项目立项程序不到位。一些部门对投资项目可行性调查不充分，评估不充分，概算粗放，缺乏科学规划，操作性不强。有的项目仓促上马，不适应地方产业和社会经济发展需要，难以发挥应有的经济效益和社会效益；有的投资项目设计方案没有经过深入研究，导致项目下达后多次改变设计方案，多次调整项目计划；有的项目没有做好投资概算预测，导致工程投资超预算、超财力。

②项目招标文件不规范。主要表现为招标文件的内容违背招投标法的规定，对投标人的要求含糊不清，投标报价涵盖的范围混乱等，导致投标人投标标准不一。

③项目化整为零规避招标。招标人肢解建设项目，致使招标项目不完整，将应纳入招标范围的内容转作后续追加工程，直接和总包和相关单位签订补充合同，纳入结算审核范围，导致工程实际造价远远超过中标价。当前，由于我国建筑市场不甚健全，建设项目受到的行政干预较多，许多建设单位的主管领导常常有意无意间将一个工程项目肢解为几个项目，在这种情况下，真正实施招标投标的项目就不再是完整的项目，从而导致施工现场混乱，施工配合困难，施工质量难以保证。

④借用资质现象严重。投标人的资质及级别不符合标准，挂靠现象严重。按照项目建设与项目管理要求，参与投标的投标人应具备与项目的建设规模和项目性质要求相一致的资质和级别。一般情况下，对于招标投标项目来说，招标人都在招标文件中明确对投标人的资质和级别要求。这样一来，达不到要求的投标人为了能够有资格参与投标，往往挂靠其他企业资质和级别，造成工程质量和工期无法保障。

⑤围标、串标现象存在。有的投标人之间私下达成默契，相互陪标；有的投标人之间场外协商，有偿转让或放弃投标，这样不仅没有起到招标的作用，反而加大了中标人的投标成本，中标人在中标后将千方百计地通过提高工程收入获得补偿。

6.2 政府投资审计问题的解决对策

①招投标文件审计与施工合同审计结合。在招投标环节中国家审计机关参与监督，审查招标文件的注意结算调整条款和合同价款形式，协助相关单位共同审查招标文件、投标书和施工合同的一致性，避免产生争议，影响施工进度和工程造价。审计招标文书应做到：熟悉文件中的各项条款，主要是看评标过程是否合法，是否完全执行了招标文件的精神，是否公开公平公正地进行评标。熟悉招投标全过程，即掌握了建设单位管理情况，又掌握了工程所使用的材料、设备情况等，是竣工结算审计的第一手资料。审查各类合同文件应做到：重点审查施工合同是否按招标文件规定进行签订，是否严谨合理，在审计中，往往遇到因合同签订不严谨导致建设工程造价增加的问题。当然，设计合同、监理合同、设备采购和材料采购合同等，也要认真审查是否按规定要求以中标价签订，达不到招标要求的，审查收费标准是否超过国家规定的计算依据。

②财务审计与造价审计结合。无论突出哪一个方面，都不是完整意义上的政府投资审计。单一的工程财务审计无法揭示工程管理领域的所有问题；同时，工程造价不真实，也无法保证工程财务收支的真实性，所以政府投资审计既要审计工程财务，又要审计工程造价。

工程造价审计应重点把好以下五关：一是把好工程量的真实关。造价工程师要在工程决算审计中对相关审核资料进行原件核对，联合监理方、施工方和建设单位进行实地勘察，调阅监理报告掌握实际施工情况，针对竣工图纸、招标工程量清单和变更签证及合同等有关资料，对工程决算进行逐项审查验证，特别是要要对未实施的清单项重点核实。二是把好新增清单综合单价的审定关。在实施审查变更、签证中应按照消耗量定额要求和合同规定对新增和类似清单的组价进行复核，在审查综合单价时，要审查定额套用的合理性、合法性，重点是有无高套定额的问题。三是把好材料设备价差调整关。根据工程消耗量定额标准和建设方认价单，对总包和分包单位报审的材料设备价差进行审核，要注意的是建设放确认的单价是否合理，是否和市场价存在较大偏离，大偏离项目做专题报告委托的审计主管。四是把好工程造价取费的审核关。合同中有约定的应按合同约定执行。五是把好设计变更关。要充分关注设计变更发生的原因，做出合理的分析和判断，对由于提高建设标准和扩大规模的设计变更造成的超概算资金，要由建设单位用自有经费予以解决，财政资金不再安排；对由于初步设计概算存在缺陷，造成概算资金不足而发生的超概算问题，要分清责任，建议按原批复程序申请追加概算批复解决

7 结语

政府投资项目的建设资金通常为政府拨款项目，业主单位常常依据批复的建设资金进行成本管理。因此，要实现审计目标，就要求审核过程中，对以上问题进行认真和更深入的分析判断。通过上述几个方面的把控，加强政府投资项目工程造价审核工作，可有效防止审计实施过程中各种不利因素带来的不良影响，达到降低审计风险、提高审计质量的目的。

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