摘要：我国现行房地产相关税种繁多，法律层级低且陈旧，税制结构不合理，制度设计“重流转，轻保有”，已不适应我国快速发展的经济要求。从立法上确立房地产税的法律地位，整合现有房地产税收体系，完善相关配套制度是保障房地产税合法有效开征的必要途径。

关键词：房地产税 立法 改革

十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出：加快房地产税立法并适时推进改革，将关键词锁定在“立法”与“改革”上。作为一个综合概念，房地产税是指一切与房地产经济运行过程有直接关系的税。房地产税关系到国计民生，与每个人、每个家庭息息相关，作为公共政策，需要在政府和民间充分讨论，并经全国人大讨论后立法确定。房地产税的立法和改革需厘清房地产相关税收制度和房地产税之间的关系，并着力于减少房地产建设和交易环节税费，增加房产税保有环节税收，最终推出符合我国国情的房地产税。

一、我国现行房地产税收制度分析

从我国现行税收制度来看，与房地产有关的税种包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税、印花税、增值税、城市维护建设税、个人所得税、企业所得税等十余个税种。其中属于房地产专有的有房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税五个税种，这个五个税种组成了人们所普遍认为的房地产税。下面，我们从房地产的交易和持有两个环节对现行房地产税收制度进行分析。

（一）房地产交易环节的税收

1、增值税

从2016年5月1日起，全面实行“营改增”后，房地产交易由原来征收营业税改为征收增值税。增值税对纳税人在房地产交易过程中获得的增值部分课税，具体计算方法为销项税额减去进项税额。按照我国现行税法，无论是转让土地还是转让房产，税率均为11%。增值税对所有行业的交易行为都要征收，不属于房地产交易专属税收。

2、土地增值税

相对于增值税，土地增值税多了“土地”二字，只对转让土地或含有土地使用权的物业征收，仅转让无土地使用权的地上建筑物不征收该税，土地增值税属于房地产交易专属税种。土地增值税采用超率累进征收方式，征税率为30%、40%、50%、60%四档，其征税对象为土地及地上建筑物转让中的增值额，其征税目的为调节土地增值收益分配，控制土地交易的超额利润。表面上看，增值税和土地增值税都是对交易增值额征税，但两者无论是征税目的、调节对象还是具体征税方式都完全不同。

3、契税

契税是对购买或承受房屋或土地者所征收的一个税种，不同于增值税和土地增值税以卖方为纳税义务人，契税的法定纳税义务人为房屋土地购买方或承受方，契税属于房地产交易专属税种。契税的征税率为3%—5%，具体由各省、自治区、直辖市人民政府确定，给予了地方一定的征收自主权。

4、印花税

房地产交易涉及到两项印花税，一是对房地产买卖合同以产权转移书据按合同金额的万分之五征收印花税，目前对于个人买卖住房暂免征收印花税；二是对房屋产权证或土地使用权证以权利、许可证照按每件五元贴印花税票。印花税对税法所列举的合同和凭证征税，不属于房地产交易专属税种。

5、其他税收

其他如企业所得税，对企业转让房屋或土地所获取的利润征税；个人所得税，对个人转让房屋或土地所获取的利润征税；城市维护建设税是对缴纳流转税的纳税人按所缴纳流转税的一定比例征收的税种。这些税种都是对所有行业和交易行为征收的，都不属于房地产交易专属的税种。

（二）房地产保有环节的税收

1、房产税

房产税是对纳税人所持有的房产以房产原值一次减除10%至30%后的余值按照1.2%的税率或按以金收入按照12%的税率按年计算征收，对于自行建造的房产要将购买土地价格计入房产原值。目前，个人所有非营业用的房产免征房产税。因此现行房产税制度覆盖了除个人所有非营业用房外的所有房产。

2、城镇土地使用税

我国对城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的纳税人按照每平方米每年0.6-30元的税额征收。

3、耕地占用税

我国对占用耕地建房或者从事非农业建设的纳税人实际占用的耕地面积按照每平方米5-50元的税额征收。耕地占用税按照规定的适用税额一次性征收。

二、现行房地产税收制度的缺陷

新中国成立至今，我国发布有关房地产税的《实施细则》、《条例》、《暂行条例》、《决定》十余项，房地产有关税收经历了税种的设立、取消、合并以及恢复等多个阶段，目前仍执行与房地产有关的税种十个，其中专属于房地产税收的五个。从这些税种的变化历程可以看出，政府一直在推进房地产税制度的改革，但至今仍没有实质性突破，现行房地产税收制度存在诸多问题。

（一）房地产税收制度陈旧，不适应快速发展的经济需求

我国现行专属于房地产五个税种没有一个税种是通过法律确定的，全部都还停留在行政法规层面。其中房产税制度源于 1986 年发布的《房产税暂行条例》；土地使用税制度源于1988发布的《城镇土地使用税暂行条例》；土地增值税制度源于1993年发布的《土地增值税暂行条例》；契税制度源于1997年发布的《契税暂行条例》；耕地占用税制度源于2008年发布的《耕地占用税暂行条例》。除耕地占用税外，其他几个税种征收制度都是上世纪八九年代所发布，当时的社会经济结构、产业发展政策、企业的生产经营方式以及居民的财产组成状况与现在有天壤之别，然而税收制度并没有与时俱进，其主要立法思维和征收方式仍停留在当时那个年代，已严重滞后于我国现阶段的经济社会发展水平，需要大幅度的改革和重新立法。

（二）房地产税收结构不合理，制度设计“重流转，轻保有”

我国现行与房地产有关的十个税种中属于流转环节征收的7个，属于保有环节征收的仅3个，而且在税率设计上流转环节的税率远高于保有环节，税负结构极不合理。以企业购买并持有一套100万元的房产为例：企业在交易时产生的税款（主要为增值税、土地增值税、企业所得税，均按税负率5%估算）约15万元，而保有环节应缴纳的税款（主要为房产税、土地使用税）约为8400元/年。按照税法对房屋建筑物折旧允许年限最长为20年计算，该房屋的整个使用周期内所负担的税收与交易环节产生的税收相当。一方面由于保有环节的税负较低致使投机者囤积房产，赚取房产升值的高额收益，导致房产空置，不利于资源优化配置；另一方面由于交易环节的税负较高，导致企业负担过重，为寻求降低税负铤而走险，隐瞒真实交易价格，不利于整个社会的税收遵从和信用体系建设。

（三）房地产税收征收配套制度不完善，征税难度较大

国家对税收的征收除了通过立法以保证征税的合法性以外，还应充分考虑到政策的实施，即配套制度的设计。任何一个税种的征收都应有相应的征管能力予以匹配，否则就会导致税制难以执行。从我国目前情况来看，房地产税收配套制度还很不完善，税款征收的制肘在多方面存在。对房地产征税最重要的工作是对税源的有效管理和对交易数据（即交易的价格和成本）的准确计取，而这些情况仅凭税务机关无法全面客观掌握的。由于我国房地产产权的复杂多样性，现阶段还没有完全建立起全国统一的房地产登记信息系统和房屋价格评估系统。对有权管理房地产登记信息和有能力判定房地产价格的管理部门在税收征收过程中的角色定位和相应职责缺乏顶层制度设计，各地对房地产征税的手段还处于“八仙过海，各显神通”阶段，客观、公正、准确征税存有一定难度。

三、对房地产税立法及改革的建议

（一）房地产税立法应坚持税收法定、税收公平、税收效率及社会政策的基本原则

房地产作为我国居民家庭财产的主要组成部分，对房地产征税必定会引起整个社会的极大反响。因此，对于房地产税的立法必须严格遵守税收立法的基本原则，即坚持税收法定原则、公平原则、效率原则和社会政策原则。坚持税收法定原则要求对税收要素法定、明确、征税合法，应对征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等要素以及税收争议解决机制通过立法在房地产税法中予以规定。坚持税收公平原则要求所有纳税人地位平等，税收负担在纳税人之间公平合理分配。从我国的实际情况来看，采用量能课税原则是保障税收公平的较好选择。坚持税收效率原则需要我们优化税制结构，最大程度降低房地产税征收对社会经济带来的不良影响。坚持社会政策原则要求房地产税制度设计应兼顾社会和经济两方面效益，因此对于房地产税的计税依据、税率、税收优惠政策等方面应作综合考量后确定。

（二）整合优化现有房地产税收结构，突显房地产税主导作用

我国现行房地产税收制度结构不合理，税制设计“重流转，轻保有”。在保有环节虽早已发布房产税暂行条例且实施多年，但如果仅在现行房产税暂行条例的基础上进行修订，将个人非营业用房产纳入征税范围，可以预见很难到达政府和社会所期待的效果，自2011年起在上海和重庆开展的房产税征收试点就是很好的例证。要想充分发挥房地产税调节房地产价格和组织地方财政收入的作用，就必须对房地产流转和保有环节的税收进行整合优化。一是将现行房产税和城镇土地使用税、耕地占用税合并征收。现行房产税的计税价格中已经包含了土地价格，以含有土地价格的房产原值征收房产税的同时征收土地使用税涉嫌重复征税。二是将从量征税方式改为从价征税。现行的城镇土地使用税和耕地占用税都是从量征收，虽然不同区域的单位税额不同，但远不能反映不同区域土地价值的真实差异，应充分应用市场机制，采用从价征税。三是适时取消土地增值税。“营改增”后，社会面临一个普遍的困惑就是增值税和土地增值税的差别。土地增值税作为我国在房地产高速发展阶段有着它特殊的作用和意义，但随着“营改增”的结束和房地产税的立法，土地增值税应适时退出历史舞台。

（三）合理设置有关政府部门法定职责，发挥综合治税作用

如前文分析，房地产税征收过程中的重点也是难点是对登记信息和对交易数据（即交易的价格和成本）的准确计取，而这两方面都要通过政府国土、规划、住建、工商等部门的充分协作来完成。2014年国土资源部层面已完成不动产登记局的组建，各地也陆续完成不动产登记局的设立，房地产登记信息系统也会逐步完善，但在房地产税征收过程中各方的职责从过去到现在一直没有作出明确。要更大程度发挥综合治税的效能，需要通过从立法上确定相关部门的职责，完善职能部门之间的信息交换机制，明确各部门在房地产税征收中的法定权限。

（四）完善现有税收法律体系，清理税法执行障碍

房地产税的征收对象除了从事生产经营的纳税人以外还有更广大的群体就是非从事生产经营的自然人，而我国现行的《中华人民共和国税收征收管理法》并未对非从事生产经营的自然人采取税收保全和强制执行措施方面作出规定。房地产税立法后，需要对现行税收征管法在对个人的处理措施和法律责任方面予以明确，清理税法执行中的障碍。

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作者简介：张琳琳 女 1982年- 四川内江人 法律硕士 法学讲师 研究方向：国际法、经济法