张梦捷

中南财经政法大学法学院，湖北 武汉 430073



跨境电子商务下所得税的税收管辖权问题研究

张梦捷

中南财经政法大学法学院，湖北 武汉 430073

以电子商务为核心的数字经济已经成为各国经济增长不可忽视的新动力，其为国民经济和世界经济的增长提供了一个全新的平台；但同时电子商务具有交易数字化、虚拟化、可控性差等特点，也为传统税收法律制度带来了严峻挑战，尤其是所得税的税收管辖权归属问题。随着跨境电子商务的发展，居住国和来源国税基的流失问题已经引发了国际社会的高度关注，故而具有来源国和居民国双重身份的中国必须重视税收管辖权的归属问题。

跨境电子商务；税收管辖权；所得税

一、电子商务的特征

(一)高度流动性

由于互联网是开放的，任何人只要拥有一台网络设备即可在全球任何地方从事有关商业贸易活动。来自不同国家的经营者在无形的全球化空间里，无限的任意时间中，运用数据化的处理工具，就信息化的商品进行交易。资产、用户和业务功能都具有高度流动性。

(二)无形性

在数字经济时代，企业对数据的依赖性增强，其资产样态发生了从有形到无形的转变。以信息技术为核心的无形资产，逐渐取代了传统的有形资产，成为企业资产的新载体；对数据开发与利用的好坏，成为了企业在电子商务浪潮中领先与否的决定性因素。

(三)商业模式多样化

以国界为中心的地域阻碍一旦被冲破，意味着企业商业模式的选择具有了多样性。相较于传统商业模式，数字经济下的商业模式不再局限于位置空间和物质条件的限制，可以充分利用各种地理位置的优势，将不同层面的商业活动安排到最适宜的位置。

二、跨境电子商务对传统所得税税收制度的冲击

(一)传统税收管辖权联结因素消失

电子商务的高度流动性，极大的挑战了传统的属人和属地联结因素。

1.居民税收管辖权

居民税收管辖权，是指国家根据纳税人在本国境内存在税收居所这一联结因素行使的税收权力，其前提条件是纳税人与征税国之间存在以人身隶属关系为特征的法律事实。在数字经济下，纳税人可轻易通过互联网交易的流动性特点规避其无限纳税义务。自然人居民通过电子传输的形式可达到与来源于其实际居所或住所相同的目的，法人居民也可通过电子管理的形式达到与实际管理地相同的目的，而征税国也难以依据居所标准、住所标准和实际管理机构地标准来判定纳税人所在的税收主权所在地区。

2.来源地税收管辖权

来源地税收管辖权，是指一国对跨国纳税人在该国领域范围内征税的权力，纳税人的各种所得与征税国之间存在经济上的源泉关系是该属地管辖原则行使的条件。在数字经济下，这种经济上的源泉关系无疑被这种无形的交易载体所模糊，而使得该属地原则的联结点失去其存在基础。例如，各国普遍采用“常设机构原则”对非居民纳税人进行征税，然而由于数字经济具有无形性和隐蔽性，所以我们很难根据传统的来源地标准对税收管辖权作出明确的划分。

(二)对所得税课税对象的定性和定量标准产生冲击

在现代数字经济下的电子商务活动中，买卖双方交易的标的物不仅仅局限于有形的货物，也可能是无形的数据化产品，如特定信息资料、网络服务等。这些以数据为载体的无形所得，很难依据传统对于有形资产的分类方式将其定性，故难以为其制定出适宜的税率标准。

同时，数据化资产价值的认定也为跨境税收带来了严峻挑战。在数据营销盛行的今天，很多具有潜在价值的数据源于消费者的“免费提供”，这种具有巨大潜在价值的个人信息数据，其价值是通过二次利用、甚至多次利用来实现的；而这种功能面向未来的无形资产，其价值的认定，在各国现行法律制度框架内是没有规定的。

(三)独立交易原则无法继续适用

跨国交易主要发生在关联企业之间。关联企业之间通过不公允的转移定价，以达到掩盖企业所得之目的，是跨国公司的主要避税方式之一。独立交易原则，是指无关联关系的企业或个人，按照公平成交价格和营业常规来处理其相互之间的收入和费用分配所遵循的原则，是税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。

在数字经济时代，由于跨国所得的定性与定量标准不确定，无形资产的转移定价显然不能继续沿用传统的独立交易原则。主要原因在于，通过数据开发出的产品相较于传统有形产品具有不可复制性和独创性，其稀有性决定了其在市场上的所得回报较高。产品的独特性必将导致判定其交易定价和利润水平的可比情形的缺乏，传统的独立交易原则在该情形下无法适用，那么相应而生的国际避税现象亦成为一个新的难题。

三、构建我国跨境电子商务所得税的税收体系

(一)我国跨境电子商务所得税的立法现状

我国遵循的所得税法的有关政策，除了有关的国际所得税法外，还体现在本国制定的涉外所得税税收政策。在税收管辖原则上，我国主要采取居民管辖权和地域管辖权并用的方式。但是当前，我国并未出台具体的有关跨境电子商务税收的法律，也没有形成相应的税收制度体系，这无疑会造成我国税收利益的严重损失。构建有中国特色的电子商务所得税的税收体系，防止税源的流失，是目前我国税务机关和立法部门应当重视的问题。

(二)我国跨境电子商务所得税的税收体系构建的构想

1.所得税税收管辖权原则的选择

在所得税的税收原则选择方面，可以考虑采用单一的来源地税收管辖权原则。来源地税收管辖原则，可以通过引入虚拟常设机构的方法来弥补来源地税收管辖权原则中联结因素的缺失。具体可以通过国家网络系统定期监控数据，与线上交易活动所密切关联的服务器即可以被视为构成虚拟常设机构。因为服务器本身需要占据一定的物理空间，而且操作服务器的人员的工作状态具有一定的持续性，所以这为虚拟常设机构的设立规则提供了可操作性。

2.所得税课税对象分类标准的确定

课税对象的分类标准决定了国际对于税收管辖权原则的选择，在所得分类方面，我国应坚持税收中性原则，不能笼统地将电子商务所得划归为脱离于传统分类的单独一类而适用同样的税率，对于跨境电子商务所得的分类应当在OECD《范本注释修订》框架内进行，与其他国家保持一定的兼容性，以避免市场的扭曲；同时分类规则应具有一定的灵活性，不能过于僵化、局限于传统制度，这就要求规则在保持稳定性的同时，还应具有一定的弹性，以适应瞬息万变的电子商务国际市场。

3.网络税务征管水平的提高

完善我国电子商务的征税制度，不仅在制度层面需要法律的强制力保证，而且需要设计一套科学的电子商务税收管理体系以及其他技术层面的支持。

(1)实行亮证经营制。建立电子商务统一注册登记平台，与其在主管税务机关办理的税务登记同步。

(2)税务机关应重视其网上税务系统的建设，建立起符合我国当前信息化背景下的新型工作模式。

(3)保持与银行、物流等第三方平台的交流与合作，实现对电子商务经营动态的多重监控。

四、结语

电子商务带来了一场销售领域的信息化革命的同时，税收制度冲击的同时也为世界各国和国际组织带来了新的课题。在跨境电子商务的所得税的税收领域，应当在理论原则上采用单一的来源地税收管辖权原则，在所得分类上遵循税收中性原则，并在技术层面上提高我国的网络税务征管水平，以适应电子商务的发展趋势。我国应以国际先进研究成果为翼、以自身发展特点为纲，制定出符合我国国情的、既培植税源又保护电子商务发展的合理税制。

[1]张泽平.数字经济背景下的国际税收管辖权划分原则[J].学术月刊，2015(02).

[2]万丽君.电子商务税收流失的因素分析——基于公平视角[J].世界经济发展，2011(11).

[3]C Satapathy.Role of the State in the E-World[J].Economic and Political Weekly.2011，Vol.35(39)：3493.

D

A

2095-4379-(2017)17-0198-02

张梦捷(1996-)，女，汉族，湖北荆门人，中南财经政法大学法学院，2014级法学专业本科生，研究方向：国际法。