●安丰琳 周咏梅

政府会计主体的界定

●安丰琳 周咏梅

政府会计主体作为会计理论的一种假设基础，为政府综合财务报告编制的空间范围做出界定。文章对目前我国政府会计主体界定的现状进行阐述，结合美国、英国、法国、澳大利亚四国的政府会计主体界定，针对我国政府会计主体界定中存在的具体问题提出相关建议，使政府会计主体的边界清晰化。

政府会计主体 记账主体 报告主体 政府会计

一、引言

市场经济条件下，政府角色发生深层次改变，市场对于资源的自主配置成为资源配置的主要方式，伴随着经济环境的变化，政府会计信息使用者对于政府会计活动提出新的要求。近年来财政体制，公共财政管理等领域均已进行重大改革，但现存财政预决算报告制度仍无法满足政府会计信息使用者的需求，政府会计作为与之对应的重要对象也亟待进行全面、深入改革，政府会计改革能在一定程度上促进政府信息公开以及职能转变。会计主体作为作为会计的基本前提之一，其确立对于政府会计体系的构建有着至关重要的作用。会计主体是一种用以界定会计管理活动空间范围的理论假设，是明确会计组织核算范围的前提。就目前情况而言，企业与非营利组织会计主体以及框架体系相对完备，政府会计相对于其他两者而言仍存在诸多不完善与争议。因此，完成对政府会计主体的界定以及如何推动政府会计改革的有效进行成为当前会计主体框架构建过程中亟需解决的问题。

对于会计主体的探讨早在上世纪60年代便已展开，Eldon S.Hendriksen（1965）根据责任主体和范围对会计主体进行划分，此后，盖地（2002）则将会计主体进一步延伸，认为会计主体应具备独立性、实体性以及统一性的特点。会计主体理论研究为政府会计主体的划分与界定提供借鉴。GASB（1999）从政府整体视角和基金视角对政府财务信息进行报告，改变了以往的联合财务报表的结构。然而，我国政府会计主体界定仍未明确，陈志斌（2003）对该现状表示担忧，我国现存公共服务体系会计没有明确的会计主体，按照相关的制度、法规，会计报告反映的内容为各级政府与行政、事业单位的财务状况与预算执行情况，这不利于政府受托责任观的贯彻与落实。这一问题得以发现后，学者们对于其进行了深入的研究与探讨，一部分学者认为应从会计记账主体和报告主体两方面完成对于政府会计主体的界定。张连江、吕炜（2003）和赵西卜（2012）均认为需从会计记账主体与会计报告主体两个角度来探讨政府会计主体，会计记账主体应满足内部核算的需求，会计报告主体则主要考虑外部信息使用者的需求，因此可能会发生会计记账主体与会计报告主体边界上的离合。不同于以上研究思路，有学者从政府施政的理论基础进行研究，并据以对我国会计主体进行界定。叶龙、冯兆大（2006）基于公共财政理论、代理理论以及我国具体国情，对现存政府会计主体模式进行选择，他们认为双主体模式更加适应我国现有国情的要求。

已有研究成果表明，目前学术界对于政府主体界定这一问题的理解仍存在较大争议，基于何种理论、采用何种模式来完成我国政府主体的构建等理论认识尚未达成统一。本文基于我国政府管理改革现状，以满足政府会计体系构建的需要为出发点，对我国政府会计主体界定进行专门研究。

二、会计主体的内涵及特征

会计主体作为四大基础假设之一，其本质是会计核算的一种基本方法，它对主体核算的范围加以界定，明确了会计核算的对象，同时又将该会计主体与其他会计主体区别开来。会计主体的内涵与特征是会计主体理论的基础，明确两者的深层含义对于理解并完善会计主体理论具有指导意义。

（一）会计主体的内涵

主体观念是建立会计科学和进行会计实务处理的基础，会计主体假设相较于其他三个假设而言更具前置性意义，明确会计主体是进行会计核算的前提。会计主体对组织核算与报告的空间范围加以界定，为特定范畴内所拥有的经济资源与所进行的经济业务提供核算基础，并对规范会计核算与报告的范围加以规范。

（二）会计主体的特征

现代会计理论认为，会计主体是会计核算的前提与假设，其对会计核算范围进行了空间上的界定，从而为会计核算的进行奠定了先行基础，会计主体的界定相较于其他理论基础显得尤为重要。主体特征作为会计主体界定的充要条件，能充分反映会计主体深层次的含义。一个经济对象若要称之为会计主体，至少应当具备以下特征：①经济上具有独立性。经济上的独立性要求会计主体只能对自身的经济业务进行核算和报告，并与其他主体进行严格区分。②组织上具有统一性。这就要求具有统一的组织、目标、权责分配，从而对会计主体自身发生的经济业务进行系统、全面的核算和报告。

三、我国政府会计主体模式的选择

就我国当前情况来看，政府职能转变已初见成效，公共体制改革与社会法治建设逐渐成熟，构建政府会计框架体系，完成对政府会计主体的界定显得尤为重要。长期以来，为适应政治、经济形势的变化，各国都对政府会计进行了相应的变革，西方国家在此方面已进行长期探索并总结出相对成熟的经验。借鉴西方国家先进经验，结合我国具体国情，构建政府会计主体理论，选择适用于我国的政府会计主体模式成为一项紧迫而重要的任务。

（一）西方国家政府会计主体界定现状

目前，西方国家对于政府会计主体的界定普遍采用“双主体”模式，在该模式下，政府会计主体包含两层含义——“政府主体”和“基金主体”，即分别从组织性质和资金来源与用途两个层面完成对政府主体的界定。在此模式下，不仅“政府”是一个会计主体，“基金”也是一个独立的会计主体，前者是报告主体，后者是记账主体。

1、美国政府主体界定现状。美国作为采用“双主体”模式的范例，其政府主体界定较为完整，政府会计核算范围较为全面。“政府主体”主要包含基本政府、基本政府中负有财务责任的组织、其他那些“就其与基本政府关系的性质和重要性而言，若不将它们纳入报告主体将会导致财务报告误导和不完整的组织”三部分，涵盖范围较为全面。“基金主体”作为“双主体”模式的一大特点，其核算范围相较于其他国家最为全面，其“基金主体”主要分为政府基金、权益基金以及信贷基金三种类型，这三类基金包含了现存美国政府所设立的所有基金项目。（1）政府基金。该类基金主要由于核算依法向纳税人征收的各项税费以及政府发行债券所筹集资金。它又包括一般基金、偿债基金、留本基金、特种收入基金以及资本项目基金。政府开展普通政务活动所取得、使用以及留存的财务资源，除在权益基金中核算以外，均应在政府基金中进行核算。（2）权益基金。这类基金的设立主要用于弥补市场存在的各种缺陷，核算内容主要是政府为发挥其他职能所花费的开支。进一步可分为内部服务基金和企业基金，其中内部服务基金主要核算政府内部开展的有偿服务活动所形成的开支，企业基金的核算内容主要是政府企业开展各项活动所形成的支出。（3）受托基金。这类基金的核算内容主要是政府以及政府机构以代理人或受托人的身份为公民、民间组织、其他政府基金或其他政府机构所保管的相关财产，包括代理基金、投资信托基金、养老信托基金和私人目的信托基金。美国政府主体设计较为合理，核算范围较为全面，极大程度上反映了政府受托责任的履行以及实现。

2、英国政府主体界定现状。英国中央政府会计也采用“双主体”模式，但其核算范围相较于美国略显粗略。其“政府主体”主要包括中央政府及其所属部门——政府部门、执行机构以及非政府部门的公共单位。“基金主体”的内容不同于美国，其主要为中央基金。中央基金作为基金核算的总和，主要包括统一基金、或有基金、国民贷款基金、国民保险基金等。上述两个主体共同构成了英国中央政府的会计主体，但其二者遵循不同的核算准则：“政府主体”遵循《政府财务报告手册》进行会计核算，“基金主体”则遵循一些特殊法案的规定和英国财政部发布的特定会计指南进行核算，例如，统一基金的财务报告是依据《国民贷款法案1968》的相关规定按照现金制基础进行编制的。

3、法国政府主体界定现状。在政府主体界定方面采用“单一主体”模式，其政府会计只是政府预算体系的“附属物”。法国采用“国家法人”的概念界定主体的范围，其强调国家的责任与义务，所有承担国家责任的部门均应纳入政府会计主体核算。此外，对于中央政府的界定方面主要采取以下两个标准：（1）不是独立法人实体；（2）接受来源自预算法的运营资源。由此可以看出，法国政府会计主体的界定主要依赖于预算法的有关规定，且其相关政府会计主体大体相当于预算法授权和规定其相关运营预算的实体或部门。

4、澳大利亚政府主体界定现状。澳大利亚对于政府主体的界定采用“单一主体”模式，其主要包括基本政府、皇室实体、法定当局以及国有企业。其政府会计主体确定的首要标准为“控制”——直接或间接主导另一实体的财务或经营决策，凡是政府控制的机构、组织都将其纳入政府会计主体进行核算、报告。

（二）我国政府会计主体界定现状

目前我国采用预算会计主体，该模式为“单一主体”模式，其主要是将每一个预算单位界定为一个会计主体和报告主体，二者是一致的。该模式按照国家机构设置的有关规定，将政府部门机构分为主管会计单位、二级会计单位以及基层会计单位。核算过程中虽对限定用途或需单独报账的进行单独核算，但是在报告环节，政府部门仍为联合报告主体，基金仅为其组成之一。由此可见，我国政府会计主体的重点为具体的政府机构，主要核算某一政府部门的具体业务。我国政府会计主体主要包括国家的各级政府以及行政单位。我国目前对于“基金主体”的构建也初见雏形，例如1968年国家自然科学社会基金的设立，随后国家社科基金、政府性基金、行政单位净资产中的固定基金等一系列基金项目的设立以及2014年新《预算法》的改革，其中将《财政总预算会计》的核算对象设置为一般预算、基金预算、专用基金预算、资金调拨和财政周转等，均明确了基金核算的重要意义。就我国目前状况来看，基金管理的地位已逐步得以确立，然而将其作为会计主体的实践尚属空白，其仍未能成为真正意义上独立的会计主体，只是现有会计主体的补充，此举弱化了对预算的约束力，加大了监督成本。

我国现行记账主体和会计主体相一致，相关政府和公共服务体系会计对于记账主体没有明确的界定。按照财政总预算会计、行政事业单位会计等有关规定，其报告主体似乎为各级财政部门及有关单位，但其实际反映的是各级政府、行政单位具体的财务状况和预算执行情况。而且各级行政、事业单位作为独立的会计主体，其本应反映各自的财务状况，但其实际反映的是总体财务状况。这从会计主体资金使用的监督来看，缺乏对行政、事业单位的有效监督，助长了徇私舞弊事件的发生。此外，我国财政总预算会计未形成非营利组织会计的特点，仍借用企业会计的模式作为其核算、界定依据，与改革后的机构设置不相匹配，不利于政府受托责任的评价与落实。

四、我国政府会计主体的界定

政府财务报告主体界定是政府会计体系改革的首要问题，同时也是体系构建的核心内容之一。为完善政府会计信息的决策支持性，考虑将基金会计理论引入记账主体。基金主体的补充相较于我国现有预算会计模式，更有利于财务资源的核算与监督，确保政府约束和预算控制下的各项资源用于其规定用途，从而实现政府受托责任的解除。考虑到相关时间与成本问题，记账主体是在原有预算主体模式的基础上进行适当的修改和补充，从而确保改革进行的可操作性与可行性。

（一）政府会计主体界定标准

西方国家政府会计主体界定多采用“控制”标准，但对于“控制”标准的界定各不相同，但该标准不具有普遍适用性。我国政府会计主体界定应当符合我国政府经济职能要求。叶龙、冯兆大（2006）根据我国基本国情，将我国政府经济职能分为三类：提供公共物品，保障公平分配和维护公有制度。当前我国行使以上职能的实体大致可分为三类：行政部门、事业单位以及国有企业。为增强政府会计信息相关性、可靠性，故增加基金主体，完善政府会计主体界定。根据上述标准，将行政部门、事业单位、国有企业以及基金主体纳入政府会计主体范围进行进一步讨论。文章对于政府会计主体的界定如图1所示。

图1 政府会计主体界定框架图

（二）行政部门主体界定

行政部门作为政府会计主体的重要组成部分，其理应直接划入政府会计主体的核算范围。在其界定上可沿用我国现行预算会计的相关做法，根据《财政总预算会计》以及《行政单位预算》将核算范围内的政府单位与行政单位纳入政府会计主体的范畴。

（三）事业单位主体界定

事业单位作为政府部门重要的附属机构，其记账主体的界定必须符合“直接控制”的相关要求，除与政府部门存在直接的“控制”关系外，还应与政府财政资金管理、国有资产管理以及会计管理体系相协调。所谓“控制”是指有能力控制另一实体的业务活动、提供财力支持，并承担其业务活动的风险和收益。根据社会功能将事业单位划分为：承担行政职能、从事公益服务以及从事生产经营活动三个类别。但无论其属于哪一类，只要与政府存在相应的管理、控制关系，均应纳入政府核算主体。根据以上要求，提出事业单位的三条划分标准：

一是单位性质。纳入主体范围内的事业单位应当是根据国家有关法律法规、经政府部门批准设立，且其大部分资产由政府部门占有、支配或使用；二是相关财务责任。纳入主体范围内的事业单位应当就其财务资源的获得、使用、处置向政府部门负责；三是单位职能。纳入主体范围内的行政事业单位应具有非营利性，无偿或以低于成本的价格向社会公众提供社会公共产品或服务。同时满足上述三个条件，可将该事业单位纳入政府会计记账主体，划入政府会计管理体系。该划分方法从一定程度上解决了原有核算范围不全面、阻碍政府改革等一系列问题，并逐步与国际公共部门会计准则趋同。

根据上述三条标准，对事业单位会计主体进行划分。依照事业单位改革要求，承担行政职能的事业单位在改革过程中，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构。该类事业单位在单位性质、职能以及财务责任方面均与行政单位类似，因此其应同时作为政府会计记账与报告主体对其具体会计信息进行核算与报告。从事公益服务的，在以后存续期间，仍作为事业单位，并强化其公益性质。该类事业单位在实际运营中多为差额拨款，为社会提供公共服务，具有较强的公益性，如公立高校、公立医院等。应作为政府会计主体的重要组成部分，对其会计信息进行核算与报告。从事生产经营活动的事业单位逐步向企业转化，且其资金使用相对独立，生产经营市场化。对于该类事业单位应采用企业会计准则核算其会计信息，不宜作为政府会计记账主体。对于与政府存在资金划拨以及生产经营等“控制”关系的该类事业单位，应将其视同为政府投资，将其以公允价值在“金融资产”中予以列示；与政府不存在“控制”关系的企业应按成本法对政府享有的资产份额进行核算，并将其与其他经营政策、重大信息一同在综合财务报告中进行披露。

（四）国有企业主体界定

国有企业作为一种的机构形式，其本身存在其独特性，应当同其他组织机构区别开来。作为自负盈亏的独立法人主体不应纳入政府会计记账主体，其主要有以下原因：（1）国有企业与政府单位性质不同，其以盈利为目的，在市场内开展商业活动，就其组织性质而言，国有企业的核算应当遵循企业会计准则的有关规定；（2）国际通行惯例的做法便是区分国有企业与政府单位，国有企业应当执行企业会计准则，其不同于政府性机构；（3）国有企业收益已列入政府预决算，且其资产与负债不属于政府的资产与负债，且信息使用者可通过其他途径获悉国有企业的财务状况。因此国有企业不应纳入政府会计记账主体的范围，其应作为普通企业，按照企业会计准则的相关规定对其财务资源进行核算。

但应根据其与政府之间存在的不同关系，分别纳入政府报告主体。按照国有企业在经济社会发展中发挥的作用，将国有企业划分为公益类企业和商业类企业。根据《关于深化国有企业改革指导意见》中对于公益类和商业类企业的改革方案，前者以保障民生、服务社会为目标，可以采取国有独资的形式，具备条件也可引入其他资本。但该类企业由于其非营利性特征，在其具体经营上主要以国有资本为主体，其他资本参与度较低，因此应以控股程度作为该类国有企业报告主体的划分标准。国有资本绝对控股公益类国有企业不以营利性为目的，且与行政部门性质大体相同，应当纳入所属部门报告。相对控股公益类国有企业与政府享有直接控制的商业类国有企业二者从控制权角度来看，政府决定其经营、管理活动，并对其经营成果承担一定比例的后果。政府应将二者视同投资，并按照公允价值对二者进行计量，将其数量金额反映在政府资产负债表的“金融资产”项目。对于政府不具有直接控制权的商业类国有企业应视同为政府的一项资产，将其按照成本法进行后续计量，必要时应进行减值和折旧的计提，并将所得的数额以及企业经营过程中与政府相关联的信息在政府综合财务报告中进行披露，如图2所示。

图2 国有企业报告主体界定

（五）基金主体界定

公民与政府之间的“委托—代理”关系决定了政府预算的地位。政府预算作为信息使用者评价政府活动效率与效果的标准，从用途和数量上均对资金的使用加以限制。政府会计作为政府财政收支行为全过程的监督者，是政府预算高效、有序运行的保证。基金主体是对政府会计主体的进一步细分，是政府资源的子集。基金会计主体的引入是完善财政资金使用信息，强化公民与政府“委托—代理”关系的必然产物。

我国现存众多“基金”均与我国国情存在密切联系，“基金主体”的设立不能照搬西方国家，应当与我国的财政管理以及预算管理相协调。据此提出三项评价标准：（1）经中央政府批准或中央政府授权省级地方政府批准设立，并接受国家有关部门的监督与管理，用于特定用途的资金；（2）该项目资金单独核算，自我收支平衡并编制财务报表；（3）接受财政拨款，并独立编制预算。同时满足以上三条标准的基金项目可纳入政府基金会计主体。我国现存基金中符合以上标准的主要有五项：社会保障基金、住房公积金、农业综合开发资金、三峡水库库区基金和国际金融组织贷款转贷资金。目前可将以上五项基金作为“基金主体”进行单独核算与披露。

待我国政府会计发展成熟，可将政府基金主体规模进一步扩大。根据我国经济职能将纳入政府会计基金主体核算的基金划分为公共基金、权益基金和保障基金三类：公共基金核算政府提供公共产品所产生的财务资源的支出，主要包括政府日常发生的普通基金、专项基金等；权益基金用来核算政府为维护公有制而开展相关活动发生的支出，主要包括国有资产基金、政府采购基金等；保障基金主要核算政府向社会公众提供保障性服务活动产生的支出，主要包括社会保障基金和养老信托基金。基金会计主体的设立应当严格遵循相关法律法规，避免基金主体数量过多，从而造成基金核算过于复杂。■

（作者单位：青岛大学商学院）

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