延安职业技术学院　　马 伟



高校成本核算探讨

延安职业技术学院马 伟

高校成本包括广义和狭义两种含义。广义的高校成本既包括以货币支出的经济资源价值，也包括因资源使用造成的价值损失。狭义的高校成本仅指用于教学活动、科研开发、社会服务等业务活动所消耗的可用货币计量的经济资源的价值。这种经济资源既包含物质资源，也包括人力资源、能量资源、信息资源等。本文所指高校成本是微观层面的成本。

一是高校成本核算的对象。高校成本核算的对象是学生，其次还有科研项目、技术服务项目、社会服务项目等。学生要按照具体的专业、层次、类别确定明细对象，各类科研、技术、社会服务项目按照具体的项目名称确定明细对象。合理的确定成本核算对象不仅有利于成本的归集和分配，也便于准确地计算各种层级和类别学生的培养成本和服务项目成本。

二是高校成本核算的期间。高校主体业务教育教学活动是按照学年进行安排的，我国一般是从每年的9月1日到第二年的8月31日止，一般也是安排在新学年的开始，即每年的9月份。所以根据配比原则，高校的成本核算期间应为每年的9月1日到下年的8月31日。这与会计年度不一致，可以在高校的会计报表里增加一张反映成本的报表，说明报告期内单位成本与总成本的详细情况。

三是高校成本核算的项目。根据现行的高校财务与会计制度，高校支出包括教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出，经营支出和其他支出（《高等学校财务制度》第二十四条）。其中上缴上级支出和对附属单位补助支出严格来说不属于本单位的支出，应从成本核算项目中剔除。教育事业支出、科研事业支出和经营支出是构成高校成本的直接费用。行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出是构成高校成本的间接费用，要按照一定的分配率在各成本对象间进行分配。其他支出要根据具体明细区别对待，与高校主要业务不相关的支出应剔除出成本核算项目，比如捐赠支出、资产处置损失、接受捐赠非流动资产发生的税费；而对于与高校主要业务相关的支出则要进入成本核算项目，比如利息支出、现金盘亏损失等。需要特别注意的是，对于上述所有支出中的明细支出——其他资本性支出均应在成本核算项目中剔除，原因是其属于资本性支出。在对高校支出进行剔除的基础上，本着尽量与会计科目相一致的原则，高校成本核算项目可在支出按照经济用途所设的工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭的补助支出明细科目的基础上，增加折旧摊销支出项目，共四个核算项目。

四是高校成本核算费用的归集、分配与计算。现代信息技术的发展，为高校处理繁杂的成本核算工作奠定了良好的基础。高校可对所有支出进行多级明细核算，也可以对所有支出进行分部门、分项目核算。高校可按具体的管理部门、教学部门、教辅部门和后勤保障等所涉及的部门设置明细账。将开展教育教学活动及科研活动等过程中发生的各项费用，按照支出的经济用途分别归集到相应部门的支出总账及明细账中。如党政管理部门的所有支出都计入“行政管理支出”、教学及教辅部门的所有支出均计入“教育事业支出”、后勤保障部门的所有支出计入“后勤保障支出”、科研部门及科研项目支出均计入“科研事业支出”、离退休人员发生的支出均计入“离退休支出”。完成费用的初次归集后，对于构成成本核算的间接费用就要进行分配，比如“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等。对于高校来说，主体产品是各类型、各层次的学生，科研、技术、社会服务项目只是其在完成主产品（培养学生）业务的辅助产品，可以按照各类各层次学生数进行分配。各类型的学生在学校的时间长短不一，耗用学校教学资源的差异较大，就存在确定一个标准进行折算的问题；而各层次的学生虽然也存在耗用资源差异的问题，但相对较小，而且这种差别能够通过直接费用的归集进行核算，就不存在折算的问题。对于学生的折算可以参考教育部高等院校人才培养工作水平评估中关于学生数的折算规定，即“学生数=普通本专科学生数+留学生数×3+预科生数+成人脱产班学生数+夜大学生数×0.3+函授生数×0.1”。高校可按此折算后的学生数作为间接费用的分配标准。高校成本的计算可通过以下方法进行：某专业学生生均学年培养成本=某专业学年内（9月至下年8月）学生各月培养成本之和÷某专业在校生折合人数；某学院（系）学年培养总成本=某学院（系）各类各专业学生学年培养总成本之和；学年培养总成本=各学院（系）某学年培养总成本之和；生均学年培养成本=学年培养总成本÷在校生折合总人数；毕业生生均培养成本=毕业生各学年（规定学制内）生均培养成本之和。科研项目、技术服务项目和社会服务项目直接等于各明细账总支出。

五是高校成本核算的会计科目设置。一般来讲，进行成本核算需设置成本核算类科目，但是《高等学校会计制度》却没有设置该类科目，而且规定高校可根据实际情况增设明细科目，对于增设总账科目没有做出明确规定。鉴于此，在不影响账务处理和财务报表编制的前提下，可以在相关总账科目下增设明细科目进行成本核算。

在“教育事业支出”、“科研事业支出”科目下设置“成本性支出”和“非成本性支出”两个明细科目。在“成本性支出”明细科目下再设“工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭的补助支出和折旧摊销支出”四个明细科目，分别核算构成成本核算内容的经济业务的增减变动情况。在“非成本性支出”明细科目下设置“其他资本性支出和摊提费用”两个明细科目，核算不构成成本核算内容的“其他资本性支出”的经济业务的增减变动情况和已经支付或预提不应由本期负担的成本费用的变动情况。在“其他应付款”科目下设置“待核销资产折旧摊销”明细科目，核算待冲销的记入支出的固定资产折旧和无形资产摊销额。在“其他应付款”科目下设置“预提费用”明细科目，用来核算按规定预先提取计入成本费用，但尚未实际支付的各项费用。

六是高校成本核算主要账务处理。由于高等学校会计制度一般是以收付实现制为基础，进行成本核算时，对于涉及跨期摊提方面的业务需按照权责发生制进行调整，而这种调整又不能影响对外会计报表的编制，所以账务处理必须满足这两方面的要求。相关业务具体账务处理如下。

发生的工资、日常教学科研等费用，直接计入各成本计算对象，其会计分录为：“借：教育事业支出——成本性支出——工资福利支出/对个人和家庭的补助支出/商品服务支出 科研事业支出——成本性支出——工资福利支出/对个人和家庭的补助支出/商品服务支出 贷：零余额账户用款额度（银行存款、库存现金）”。

每月计提固定资产折旧，其会计分录为：“借：非流动资产基金——固定资产 贷：累计折旧”，同时“借：教育事业支出——成本性支出——折旧摊销支出 科研事业支出——成本性支出——折旧摊销支出 贷：其他应付款——待核销资产折旧摊销”。

预提本期应负担租金、应付贷款利息等，其会计分录为：“借：教育事业支出——成本性支出——商品服务支出科研事业支出——成本性支出——商品服务支出 贷：其他应付款——预提费用”。

期末对以前预提的费用调整为收付实现制基础，会计分录为：“借：其他应付款——预提费用 贷：教育事业支出——非成本性支出——摊提费用 科研事业支出——非成本性支出——摊提费用”。

实际支付预提费用时，会计分录为“借：教育事业支出——成本性支出——商品服务支出（本期承担数） 科研事业支出——成本性支出——商品服务支出（本期承担数）教育事业支出——非成本性支出——摊提费用（前期预提数） 科研事业支出——非成本性支出——摊提费用（前期预提数）贷：零余额账户用款额度（库存现金、银行存款）”。

本期支付的应由本期和以后各期分期承担的费用，比如报刊征订费、财产保险费等，其支付时的会计分录为：“借：教育事业支出——成本性支出——商品服务支出（本期承担数）科研事业支出——成本性支出——商品服务支出（本期承担数）教育事业支出——非成本性支出——摊提费用（以后各期承担数）科研事业支出——非成本性支出——摊提费用（以后各期承担数）贷：零余额账户用款额度（银行存款、库存现金）”。

以后各期分摊待摊费用时，会计分录为：“借：教育事业支出——成本性支出——商品服务支出（该期承担数）科研事业支出——成本性支出——商品服务支出（该期承担数）贷：教育事业支出——非成本性支出——摊提费用（该期承担数）科研事业支出——非成本性支出——摊提费用（该期承担数）”。

分配行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出和其他支出时，会计分录为：“借：教育事业支出——成本性支出——相关明细科目科研事业支出——成本性支出——相关明细科目 贷：行政管理支出——相关明细科目后勤保障支出——相关明细科目 离退休支出——相关明细科目 其他支出——相关明细科目”。

期末对本期计提的折旧调整为收付实现制基础，会计分录为：“借：其他应付款——待核销资产折旧摊销 贷：教育事业支出——非成本性支出——摊提费用 科研事业支出——非成本性支出——摊提费用”。

期末进行结转的会计分录为：“借：财政补助结转贷：教育事业支出——成本性支出——相关明细科目 科研事业支出——成本性支出——相关明细科目 教育事业支出——非成本性支出——摊提费用 科研事业支出——非成本性支出——摊提费用”。

经过上述相关会计处理后，教育事业支出和科研事业支出下的“成本性支出”明细科目始终反映的按照权责发生制原则核算的各类学生及项目的成本变动情况。“非成本性支出”则反映了高校资本性支出及因采用权责发生制核算对收付实现制的数据修正。教育事业支出和科研事业支出总账科目则始终反映收付实现制下的高校支出情况。既如实按照高校会计制度进行会计核算、编制会计报表，又能够详实地反映高校的成本核算过程及结果。

高校成本是综合反映高校培养各类别、各层次学生及科研、技术、社会服务项目经济资源的耗费。成本的高低受高校资金规模、内部管理、经济水平以及专业类别等诸多因素的影响。根据教育部普通高等学校办学指标体系，可以测算出不同类别不同层次学生的培养成本即理论成本或标准成本，高校的成本指标只要接近测算出的理论成本或标准成本，就可以认为是适中的。高校应加强与重视成本核算工作，科学地进行成本核算，对于高校内部治理的规范，办学成本的降低，核算水平的提升，办学效益的提高具有举足轻重的作用，同时也为政府部门科学制定相关政策提供经济依据。

（编辑陈玲）