林新田

(致同会计师事务所福州分所，福建　福州　350000)



完善集团公司并报表的要点

林新田

(致同会计师事务所福州分所，福建福州350000)

在我国经济不断发展的同时，我国企业也随之不断发展壮大，集团企业越来越多的出现，而对于我国集团企业的发展，在财务中将子公司与母公司的报表合并，显得尤为重要，企业集团通过企业的合并财务报表将企业的整体经营状况全面展现出来，能够为企业的财务决策提供准确的财务信息。为此，文章通过对集团企业的财务报表必要性入手，并对出现的问题进行深入分析，从而为企业集团的财务报表的合理科学合并提供相应的借鉴措施，促进我国集团企业的健康发展。

集团公司；合并报表；要点分析；措施

1.集团企业编制合并财务报表的重要意义

改革开放以来，我国的国民经济逐渐取得较大的发展，相关的报表合并政策也逐渐得到了改进和落实，企业之间的合并与兼并也日益增多，为了满足市场经济对高质量财务信息的需要，关于企业的合并会计政策、法律、法规也逐渐发展并完善，比如，2006 年颁布的《企业会计准则第 33 号— — —合并财务报表》和2014 年2 月颁布了 《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。

新的会计准则在随着时代变化的同时，逐渐实现了“理论控制” 向 “实际控制”的转变。在企业合并的范围内，更加明确了财务控制的要求，并逐渐详细明确了企业会计报表的合并范围，从而进一步完善了我国集团企业的相关合并制度。

随着企业集团的不断扩展，每期期末制定相应的财务报表成为必然趋势，而且，与企业相关的利益主体需要及时准确的掌握集团公司的运营现状，同时集团公司的管理层需要通过财务报表反映的信息对整体运营情况有一个比较全面的了解，为企业的下一步发展确定准确的发展方向。

2.集团企业会计合并报表的现状

在现代企业的运行中，集团企业的规模越来越大，涉及的行业范围也在逐渐扩展，而在集团内部各个子公司之间以及母子公司之间，存在的关联交易问题也越来越频繁，因此，在企业制定合并财务报表时，应当根据最新的合并报表政策，以集团企业的内部个别会计报表为依据，将企业集团内部的关联交易行为进行相互抵消。在企业合并报表编制的过程中，仍存在一些问题不能满足报表编制的需要，主要包括两个方面的内容：一方面，企业集团报表合并的范围不合理，没有根据企业的现实业务内容，进行合并范围的规划。另一方面，报表编制核算中，对于关联企业交易的报表编制缺乏相应的理由条件。

2.1 合并范围限定的不合理科学

集团企业大多有多元化的经营策略，经营业务涉及范围比较广泛，子公司和分公司比较多，越来越多的集团企业呈现出跨领域、跨区域以及跨国界的经营态势，企业集团为实现集团子公司的经营效益，可能会通过多种方式延伸至上游企业、下游企业，这种方式可以包括并购、合营、联营、股权投资等，从而实现对整个产业链条的控制，达到企业的最大效益化，对此，企业集团可能对这些上下游企业采用多种模式进行管理，比如，剥离子公司、独立成立分公司等，这些管理措施都会影响企业集团合并报表的编制。为保证财务报表编制的合理准确，需要对企业集团的公司股东变动和企业的实际控制情况进行详细了解，以确定企业集团合并报表编制的合并范围，而在最新的会计准则中，应当对集团企业所控制的所有子公司作为合并报表编制中的合并范围。

2.2 子公司盈余公积科目没有做抵消处理

在企业集团的合并中，由于母公司对于子公司的投资往往会出现投资额大于子公司净资产账面价值的情况，所以子公司的盈余公积科目应做相应的抵消处理，具体做法就是将母公司对子公司的权益性资本与子公司的净资产金额予以冲回抵消，这种做法基本与我国的会计法律法规政策相符。而在最后的合并财务报表中，更需要将母公司和子公司的盈利状况进行合并计提，而并非对企业集团的所用子公司进行简单的相加，对于子公司内部的盈余公积累计额，母公司虽然拥有所有权，但是还要将合并财务报表中的母子公司进行合并抵消处理。

2.3 企业合并的会计处理方法

在目前我国的会计法律法规合并中，企业的合并财务报表合并事项的会计处理方法需要分为收购日前和收购日后两种情况进行，在收购日前的考虑，在这种考虑中，收购日前形成的盈余公积可以在收购日计算到企业的净资产公允价值中，而在收购日后，子公司的盈余公积可以形成企业集团的整体合并报表收益，并没有将收购日的盈余公积给予计算，所以对企业集团子公司的整体盈余公积进行抵消处理。

2.4 企业集团的合并报表形式规范性不足

在我国的会计政策法规中，规定企业会计报表需要真实、规范地提供给企业会计信息需求者，但是，实际上，企业集团的合并财务报表更多是提供给集团企业的母公司高层管理人员和投资人员，对集团企业的其他报表使用者照顾不到，给企业集团的相关利益人使用报表带来不便。例如，企业集团的银行债权人，一般的大众投资者，都有根据企业集团的整体盈利水平和企业资产流动性判断其偿债能力，而在企业集团合并财务报表中，尽管母公司的整体盈利能力欠佳，但是通过与良好的子公司进行会计报表合并编制，可以有效的抵消企业集团母公司的不良盈利现象，展现出整体集团的良好财务状况，但是对于企业集团的相关利益人并没有确切知道企业集团的财务状况。

2.5 集团企业合并财务报表编制不合理

我国最新的会计准则，明确了商誉属于无形资产的范畴，却并没有详细规定企业商誉的购买性质的界定，在国际会计准则中，流行说法是购买商誉就是企业购买的成本超出企业净资产价值的公允价格，根据国际会计准则在这一方面的规定，需要区分企业盈余公积在投资前与投资后的区分，在这个区分标准下，对于企业的两类盈余公积要分为不同的计量方式，在投资前形成的子公司盈余公积，应当作为母公司的一部分投资成本进行确定，在投资后形成的子公司盈余公积，就需要根据我国的合并财务报表编制规定，将子公司的所有投资后的盈余公积与母公司的长期投资进行抵消，这样的做法显然不合理，而且对于跨国公司以及外商来说难以理解这种报表编制方式，增加了企业会计信息披露成本。

3.完善集团企业合并财务报表要点分析

3.1 根据企业集团的实际控制确定合并范围

在以往的集团企业会计报表合并中，企业的合并范围多以企业的股权控制比例作为依据，在实际的操作中却带来极大的不利，不能使企业集团相关利益人清楚了解企业的经营状况和准确的会计信息，违反了实质重于形式的要求。例如，甲集团公司是乙公司的全资母公司，而乙公司是丙上市公司的控股股东，但是，甲集团公司为了将丙公司的业务作为主要业务展现出来，将丙上市公司作为甲公司的的一级控股公司进行管理，而实际的控制中，乙公司对丙上市公司并没有任何干预的控股权力，实际中甲集团公司应当将丙上市公司纳入合并财务报表的范围。这就符合了实质重于形式的原则。

3.2 改革合并会计报表抵消分录

在新的会计准则中，将对集团企业内部的合并报表抵消分录进行必要改革，主要包括三个方面的内容。

3.2.1 改革企业集团内部的关联交易

在企业集团内部发生关联交易时，应当根据交易的内容与交易的数额来确认交易各方的交易行为是否符合会计收入、成本确认的条件，为了及时准确地反映企业集团的财务状况，需要将这些重复计算的关联交易采用国际上流行的方式进行确认，这种确认方式主要通过两个途径达到。一方面是在确认母公司的权益性投资或者投资收益时，应当根据相关的交易涉及的会计分录制定会计分录抵消制度。另一方面是如果集团企业期初存在权益性投资与相关的子公司股东权益时，应当根据相关的溢价摊销要求进行摊销。

3.2.2 改变子公司盈余公积的抵消冲回

集团企业的盈余公积需要根据各个子公司的利润表情况进行合并利润表的编制，并且根据各个子公司的净利润指标所在比例进行分配，在编制集团企业总的会计合并报表时，应当改变子公司提取盈余公积抵消冲回的方式，可以按子公司净利润的一定比例提取相应的盈余公积金。

3.2.3 抵消筹融资的关联交易内容

在集团总公司的服务体系中，财务融资带来的关联交易往往容易被忽略，例如，在本期达成的借款，根据借款的用途对借款进行资本化或者费用化处理，这样使得集团公司的的抵消行为更加合理科学。再如，如果本期借款的用途所建造的项目进入了生产期，根据可资本化的借款金额需要将该部分的借款进行资本化，并计提资本化项目的折旧，在这一系列的交易过程中，需要对该项目的内容按照相关规定进行抵消，但是在我国的具体的会计准则中，并没有规定这类资产的会计处理方式。

3.3 提供完整的子公司会计报告

在我国经济处于转型的关键时期，各种行业之间的发展现状各有差异、风险也迥然不同，而在集团企业中，各个子公司可能处于不同的行业中，对企业集团的合并报表影响不同，所以，应当差异化处理子公司的财务报表，以便使企业集团的各种相关利益主体能够清楚的了解企业集团的发展状况。同样，集团企业的管理层应当根据各个子公司的具体经营状况对集团企业的风险有着整体把握，从而为决策获取足够的数据信息支持。同时，根据各个行业的数据统计信息，将会对母公司的未来发展方向有一个确切的目标，把与母公司横向和纵向业务比较相似或相关性比较大的公司的报表进行合并，从而更好展现出企业集团的整体运营情况，并且还可以与同行业内相近的企业相比较，对本企业集团有一个明确的定位，确定企业集团的未来发展趋势。

3.4 建立集团会计信息全面核算系统

随着信息化时代的到来，大多数的集团企业的财务系统也逐渐实现了电子智能化，并且成功落实了ERP财务管理系统，使集团总部与子公司实现了垂直化的管理，对企业集团的产、 销、 供、 存等运营环节的信息进行集体加工处理，简化了处理的流程，使得财务管理系统处于高效率的运行阶段，在最新的ERP系统中，可以通过计算机系统自动处理会计凭证，保障集团公司业务账本的连续性，但是ERP系统没有对应的自动会计报表合并程序，需要集团财务人员对会计的集中核算系统进行处理后合并。

4.结束语

在我国经济持续转型和发展的进程中，企业之间的并购行为会进一步加剧，这对于企业集团公司的合并报表提出了更高的要求，需要合并财务报表发挥更加关键的作用。因此，在企业集团合并报表编制中，应当注意子公司的盈余公积抵消及冲回、企业合并报表的会计处理以及合并报表与国际接轨的问题等需要进一步改革完善。

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