山东师范大学商学院　郑路航



《会计监管的本质》简评

山东师范大学商学院郑路航

摘要：《会计监管的本质》是一本探讨与思索会计监管相关概念的书籍，本文除了向读者介绍该书的主要内容和结构之外，还对作者的立场和研究的假设前提进行了评析。会计准则是会计监管的必要手段与工具，全书主要是围绕会计准则这一概念展开的，并在分析方式上融入了哲学的考量，在当前各国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下，对于准则制定者和研究准则制定的人来说无疑具有较强的时代意义。

关键词：会计监管会计准则规则

《会计监管的本质》（The Nature of Accounting Regulation）一书由英国学者艾因·丹尼斯所著，艾因·丹尼斯是牛津布鲁克斯大学会计、财务与经济系的高级讲师，同时也是挪威经济学院的兼职副教授。在《会计监管的本质》一书中，作者通过对会计监管相关概念进行梳理与辨析对这一领域的问题进行了批判性的思考。

会计准则是会计监管的必要手段与工具，会计准则由准则制定者发布，会计人员在编制财务报告时要遵守会计准则的规定。已有大量研究探讨了会计准则发展与演进的历史，但是对于会计准则的制定过程和概念基础却鲜有讨论。本书探究了会计准则的本质以及会计准则实施的目标。作者在前言中明确了他写这本书的目的是帮助读者理解作为会计监管的工具之一的会计准则到底是“何物”。它研究了准则制定者在制定准则时是如何构思会计准则、如何解释会计准则以及准则制定的决策过程。使得读者对准则是如何产生的有了更加深入的认识，并质疑了一些原本认为是向准则制定提供合理性解释的假设。会计准则如何成为准则制定者们自身和研究准则制定的人所忽视的概念性考虑的一个结果，是本书关注的主要问题。此外，这本书产生于当前各国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下，也具有某种时代意义。

围绕会计准则的制定，这本书也从哲学的角度讨论了其他一些问题。如个人为什么要遵守规则（第2章）、准则制定者为什么要发布规则（第3章）、准则制定者如何处理那些达不到概念框架目标的规则（第4章）、准则制定者如何解释所制定的准则（第5章）等等之类的问题。最后，基于会计准则制定的实务，本书也得出了相应的启示（第8章）。当然以上这些研究的前提和出发点是当今的会计实务都是由会计准则来规范的。实际上，会计准则在很大程度上对会计师的行为提供了合理化解释。由此，从书中可以领会到，研究会计准则的本质能够帮助读者更好地认识会计的本质。作者认为，会计准则不会像数学上的“运算法则”那样实施。会计准则中包含一系列矛盾和一些模糊的、不明确的表述，这就需要会计师们运用职业判断来解释。可能的原因在于支撑会计准则的基础概念是不完整的、不一致的。为了使会计数据具有决策有用性，会计准则的历史被写成是连续的，而没有明确考虑赋予会计数据决策有用性如何帮助解决会计问题或者制定更好的会计准则。概念框架通常是对一些关键问题或者基本问题的描述，如资产、负债的计量属性等。如果会计准则的制定者在构建概念时有选择地使用了某一个理论的要素，比如在FASB/IASB合作的概念框架项目中使用希克斯收益概念，那么可能就会出现理解上的偏误。

在探讨准则制定过程中如何进行决策时，作者指出存在两种不同的原则，这两种不同的原则是基于不同的会计推理或会计理论。第一个原则是基于“适当性逻辑”，其中包括识别一般原则，为了从一般原则中衍生出更多的具体原则。第二个原则是源自识别目的、目标、或者要达到的愿望，是在“结论性逻辑”下运行的。有趣的是，尽管决策有用性方法出现在会计准则制定过程中表明了准则制定者们从考虑准则的适用性到考虑准则后果的一个转变（也就是说，向资本提供者的决策提供有用的信息），但是，仍然会存在从概念框架中的一般原则中推理而来的要素。这造成了支撑会计准则的决策原则的不明晰和模糊性。于是，作者提出了会计准则决策过程中的一个重要问题：决策原则应该是基于“适当性逻辑”的一般原则还是基于“结论性逻辑”的一般愿望？

作者也讨论了两个不同的规则概念，这两个概念描述了会计应该怎么被执行。如果一个规则是基于实务概念构建的，那么在所有的情况下该规则都要被遵守。在这样的概念下，准则就应该规定如何处理那些遵循规则不会产生预期效果的例外情况。因此，为了避免或者减少这种模糊不清的状况，也需要同时提供准则的实施指导（实施细则）。这类准则便具有“规则导向”准则的特点。但是，如果一个规则是基于“大拇指规则”构建的，那么一般情况下该规则都会被遵守，除非遵守该规则达不到预期目的。这类规则要求会计师实施适当程度的职业判断，因此具有“原则导向”准则的特点。建立的概念基础不同，会产生不同的准则。这一结论对于不同管辖范围之间会计准则的趋同有深刻的意义与启示。例如，在国际会计准则中广泛使用的“真实和公允”的概念，在美国的公认会计原则中却没有采用。这种实践表明，美国是基于实务概念构建的会计准则，但是作者同时也认为，国际会计准则是基于“大拇指规则”还是基于实务概念构建的还不是很明确，因为采用国际会计准则的人使用不同的方式来解释准则中的例外情况。基于此，建议准则制定者要从哲学维度考察准则的构建与发布，也就是说要明确准则表达的是哪种规则概念，而不是一味地讨论准则是“规则导向”还是“原则导向”。

作者采取了维特根斯坦的哲学方法来调查支撑会计监管的概念基础。尽管站在哲学的角度来研究会计方面的问题依然是有限的，但作者却使用这一方式绘出了精彩的一笔。在后文分析会计监管的性质时，作者更为清楚地说明了维特根斯坦论文中的那些概念是如何使用的，尤其是概念性调查的三种方法：描述性研究、评价性研究和规定性研究。这也从另一个方面证明了利用哲学概念研究会计问题的难度。笔者认为，在考虑制定会计准则的程序时，除了作者所使用的哲学方法以外，还可以考虑大量的社会学研究方法，对其他研究方法的使用有助于拓展其分析。

在这本书中，作者在分析会计准则应如何构建的过程中存在一个假设前提，即会计准则的唯一目的是规范会计实务。应当认识到制定会计准则时最重要的不是指出原则、规则是如何形成和再形成的，而是要使人们认识到会计的本质，对什么是会计有深入的理解。规则如何才能像技术（非人为因素）一样作用于价值，并形成指导认知与实践的事实，这一问题并没有在书中讨论。规则可能会发挥实践性或者行动性的作用，因为它们可能构成会计实务而不仅仅是指导会计实务。简单地说，没有会计准则，会计不可能像今天看到的那样存在。对以上这些问题的考虑有助于区分归纳推理和演绎推理之间的差异。那么会计准则制定者们对会计准则的这一建设性作用的认识到底有多少？制定准则时会计准则的这种建设性的作用如何在“结论性逻辑”之内发挥作用？等等此类问题都需要深入去把握。

尽管在讨论评价性概念调查的方法时作者提到“概念是被创造的，并不仅仅是发生”（从起源上进行强调），但也同时在书中探讨了社会建构主义的争论。除了构建会计实务的规则之外，也具有会计师构建他们认为与决策相关的技术知识的证据。此外，作者采用了一种后结构主义哲学观，来证明由准则制定者特免的和会计师们主观决定的会计言论是如何产生会计“事实（truths）”的。这类研究主要争论的是经济现实不是独立于会计存在，因此，会计规则不能看作是准科学的，而是应该被看作是“塑料制品”。对这种问题的认识有助于帮助读者分析会计师如何解释和实施会计准则。

还应该认识到会计准则的制定是一个与政治无关的、技术的行为，而不是它理论上应该是什么样的。准则制定者们的动机并不仅仅是基于生产出正确的、或者好的会计产品而形成的。作者也接受了会计准则制定是一个政治化的过程的现实。对某个会计实务问题的讨论表明了代表不同利益的机构之间在该问题上的目标不一致和所存在的争议。那么准则制定者们处理这争议的结果就是选择了一些会计政策，淘汰了另一些会计政策。当然，在会计准则发布之后政治势力也有可能干预其中，金融危机之后对金融工具的重新归类就是例证。比如，准则制定者会不会顶住当前的压力来保留新的概念框架中的谨慎性概念？准则制定者的动机也由他们作为专门政策制定者们所达到的政治目标所圈定。

还应该认识到概念框架的原则是有必要讨论准则制定者们制定准则时的推理基础。会计不像其他的职业，会计不会从一个明晰的框架中发展而来，即一个可能将技术性的会计实务与会计信息消费者的需求联系起来的框架。尽管这种诉求使得会计准则的颁布更多地具有会计实务反映的性质，但是在会计准则中仍然存在明确的知识和思维主体。比如，财务经济学对准则制定的影响在需要使用公允价值的概念时才被认识到。在公允价值会计下，能再次看到准则制定者的考虑如何超越纯粹的会计问题，因为对公允价值的宣扬表明人们试图操作会计数字趋向市场价值的方向。

总之，本书的分析方式和所思考的问题，是值得会计研究人员阅读的。作者对如何获得会计准则构建的洞察，是会计准则研究中一个重要的方向。这会鼓励对会计准则制定感兴趣的准则制定机构或人员、参与准则制定的学术研究人员等进一步探讨准则制定和会计实务的哲学基础。

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（编辑陈玲）