王章礼　余鲁

大数据时代我国社会审计模式创新研究

王章礼余鲁

大数据、云计算技术正逐渐渗透到社会经济生活的各个方面。在大数据背景下，传统的审计技术、方法等受到严峻挑战。本文主要从会计师事务所角度，探讨了社会审计模式如何在思维方式、服务能力、审计手段、审计平台建设等方面进行创新，以充分利用大数据平台、云计算技术，更好地服务于社会，并实现企业、政府及中介服务行业之间的信息共享、互利共赢。

大数据 审计模式 创新

一、引言

社会审计，也称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。它与另一种审计即国家审计，也称政府审计不同，是由会计师事务所通过提供审计服务来取得报酬，显然这样的审计是市场行为。社会审计模式是指为实现审计目标所采取的审计方式方法的总称，包括审计证据收集、底稿编制、报告出具等内容，其着重解决注册会计师从何处入手、如何入手、何时入手等具体审计工作步骤。社会审计模式大致经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计等阶段。目前会计师事务所的审计模式多采用单体或联网审计软件辅助方式（以下称为传统审计模式），该模式下审计成本较高，审计资源无法合理共享，审计效率未能有效提升，审计风险难以有效控制。随着大数据时代的来临，如何利用大数据和云计算的虚拟性、协同性、高扩展性为审计人员提供更富有效率、更科学的审计手段，创新审计思维、改进审计的组织方式和技术方法，优化审计技术，提升审计数据分析能力，培养大数据人才，是现代审计模式创新迫切需要考虑的问题。

二、相关文献回顾

（一）大数据的内涵及对经济、社会的影响研究

2009年以来，大数据一词便逐渐在社会上传播。最开始人们关注的是“大数据”的概念及特征：按IT行业术语，大数据（Big Data）是巨量、海量数据的集合，是指无法在一定时间范围内用常规软件工具进行捕捉、管理和处理的数据集合。麦肯锡全球研究所给出的定义是：一种规模大到在获取、存储、管理、分析方面大大超出了传统数据库软件工具能力范围的数据集合，具有海量的数据规模（Volume）、快速的数据流转（Velocity）、多样的数据类型（Variety）和价值密度低但应用价值高（Value）四大特征。

随后，人们发现大数据对人类的经济、社会、生活的影响越来越大，不仅感叹一个“大数据时代”的来临，而且深切地感受到它对各行各业带来的挑战和机遇。在维克托·迈尔-舍恩伯格及肯尼斯·库克耶著的《大数据时代》中，称“大数据带来一场生活、工作与思维的大变革”，“大数据开启了一次重大的时代转型”。

首先，大数据时代变革了人类思维：相对于通过抽样获得样本的“小数据时代”，大数据时代拥有“更多”、“更杂”、“更好”。一是数据“更多”——“不是随机样本，而是全体数据”；二是类型“更杂”——“不是精确性，而是混杂性”、“允许不精确”、“大数据的简单算法比小数据的复杂算法更有效”；三是方法“更好”——关键“不是因果关系，而是相关关系”，“大数据，改变人类探索世界的方法”。

其次，大数据带来商业变革：(1)一切皆可“量化”——“当文字变成数据”、“当方位变成数据”、“当沟通变成数据”、“世间万物的数据化”；(2)数据是有“价值”的——“数据的再利用、重组、扩展、开放”、“取之不尽、用之不竭的数据创新”带来数据的“估值”；(3)大数据价值链的三大构成——“数据、技术和思维的三足鼎立”，因此，“大数据，决定企业竞争力”。

大数据作为互联网、物联网、移动计算、云计算之后IT产业又一次技术变革，正在重新定义各种决策的过程和方式。秦荣生(2014)分析，大数据时代，不仅改变了传统的数据采集、处理和应用技术与方法，还促使人们思维方式的改变。大数据的精髓在于转变人们采集、处理和使用数据时的思维方式，这些转变将改变人们理解和研究社会经济现象的技术和方法。

（二）大数据对会计、审计的影响研究

大数据伴随着云计算技术的发展，也促进现代审计技术和方法的进一步发展。秦荣生(2013)在提出“云计算”定义、特征与商业模式基础上，分析了云计算发展对会计、审计分别带来五个方面的挑战。

其中在会计上的挑战包括：(1)对会计资产的确认上，由于企业数据和资源离开用户控制进入“云”，不仅云端数据的安全不可控，而且改变了传统意义上对资产确认的“存在性”认定，使资产确认、计量等都面临巨大冲击。(2)对收入的区分与确认上，在“云计算”产业链中参与的各类主体之间交易纷杂，颠覆了传统的交易收入模式，造成各主体的收入及比例无法分割并严格区分。(3)对成本计量与配比上，与收入无法区分并确认一样，要对云计算的成本进行及时的计量、配比、分割等也很困难。(4)难以提供合法、有效的会计凭证。(5)应用推广上阻力较大。关键是考虑会计数据的安全性问题，目前国内绝大部分公司、企业是不敢将自己的会计、经济数据放在公共“云”上的。

对审计带来的挑战包括：一是“云计算”环境下对内部控制的评审面临挑战。在面对多个用户共享云设施的环境下，一方面企业要保持独立、有效的内部控制制度会面临许多新问题；另一方面，审计人员要对每个用户的内部控制进行评审，并判断用户的内部控制是否有效也比较困难。另外，还包括云审计平台建设、审计信息安全、如何搜集审计证据和实施审计程序等都面临挑战。

对审计带来的挑战包括：一是“云计算”环境下对内部控制的评审面临挑战。在面对多个用户共享云设施的环境下，一方面企业要保持独立、有效的内部控制制度会面临许多新问题；另一方面，审计人员要对每个用户的内部控制进行评审，并判断用户的内部控制是否有效也比较困难。另外，还包括云审计平台建设、审计信息安全、如何搜集审计证据和实施审计程序等都面临挑战。

秦荣生(2014)在简单阐述大数据、云计算的涵义与特征的基础上，指出大数据、云计算技术可以促进持续审计（而非事后、有效审计）、总体审计（而非抽样审计模式）、高效数据审计和大数据审计师的发展，及促进审计成果的综合应用（而非单一的结论性审计报告）和相关关系证据的应用；并提出制订长远发展战略、加快审计法规建设、建立行业平台等强化云审计应用的建议。

（三）审计信息化、云审计方面的研究

文峰（2011）较早提出“云审计”的初步概念和方法，他认为当越来越多的企业提供“云”服务、采用“云”服务时，也能用“云计算”概念来改进审计技术，甚至革新审计概念。因此提出了有关云审计的初步概念——通过“云”来协调各种审计资源（包括参与审计的人员、程序、相关硬件设备和云存储的各种数据），从而为审计人员提供更有效率、更科学的审计过程；同时他也认识到这个“云审计”的概念及其内涵应该随着“云计算”自身概念的改进而不断地发展和丰富。如审计受托责任、数据安全、联合审计过程实施、约定俗成的审计责任等都会面临较大的变化和延伸。

李秀菊（2015）则专门分析了大数据时代下CPA审计面临的机遇和挑战，认为大数据的拥有者会比传统审计具有成本低、效率高等竞争优势，但同时也面临如数据安全性、审计责任不明晰、审计人员培训难度大等挑战。

综上所述，纵观前人的研究成果，专门站在社会审计的角度分析大数据、云计算对社会审计模式如何具体影响的成果不多，尤其是在社会审计模式如何适应大数据时代，如何建设和应用审计云平台等方面，笔者认为这方面的研究需要进一步补充。

三、社会审计模式目前面临的具体挑战

（一）审计思维方面面临的挑战

根据王海洪（2015）对国内会计师事务所审计信息化的调查研究表明：国内大型会计师事务所还没有设立专门的IT审计部门，但国内“四大”如瑞华、立信等采用了国产审计软件进行信息化，并借助EXCEL辅助完成各种审计工作。尽管国际“四大”有自己定制的审计软件，而且有IT审计部门，比国内事务所的审计信息化程度高，但这些都还不能称之为“云审计”，因为他们的数据，包括审计对象的数据都没有集中在“云”，审计过程、审计人员等也没有集中在“云”，没有一个统一的“云平台”并利用“云计算”来进行审计。由此可见，目前国内社会审计的信息化程度不高，顶多只能算是在运用软件辅助进行审计工作，更不必说国内的中小会计师事务所大多还在采用传统的审计模式，根本没有意识到未来“云审计”会给他们带来什么样的影响，并做好相关的思想准备。

（二）审计技术方面面临的挑战

1.传统审计业务需要拓展。在大数据背景下，会计师事务所的传统审计业务将面临挑战。由于企业财务数据可以自动生成并自我校验，报表审计将变得不再是必备程序，如果事务所不能及时拓展审计业务领域，创新审计技术，注册会计师将会失去赖以生存的主要业务收入来源。因此。在大数据、云计算背景下，会计师事务所要通过创新审计模式，并依托云计算技术为客户提供内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、涉税筹划咨询、业绩评价、司法鉴定咨询、投资决策咨询等相关业务领域的综合服务，从而实现事务所盈利模式的适时变革。

2.客户的需求变化需要适应。在互联网和大数据的推动下，客户对社会审计的诉求将发生重大变化。首先，企业的会计核算模式将从传统的事后核算转向会计核算与业务活动的同步集成，会计监督、内部控制与业务流程将有机融合，促进了会计工作对经济活动的实时反映和有效监控。其次，企业会计核算的可信度大大提升。未来 “云计算”解决了电子信息在单位之间、总分支机构之间的快速传递，大量会计资料将以电子形式生成、传递和保存，会计工作将逐步实现无纸化；同时，强大的“云计算”功能将使会计信息的准确性、时效性和集成度都大幅度提升，企业会计核算的效率和可信度提高。再次，企业对现代管理会计的需求剧增。未来“云计算”使企业会计核算与业务活动在物理空间上予以适度分离，依靠高效率、高集成的软件系统和通讯技术，使会计工作从分散式的独立核算转向集中式的财务共享模式，企业对社会审计的需求将发生变化，原来单纯查账式审计将不能满足企业对管理现代化的要求。事务所和注册会计师如何适应以上变革是需要迫切解决的课题。

3．传统审计技术需要创新。大数据时代“云计算”已应用于国民经济生活的各个领域，随着信息全球化的进一步推进，互联网技术的高速普及以及政府、企业对大数据的要求日益增加，数据的计算模式不断向“云计算”模式转变，从而使大数据的运用变得简单。在“云计算”不断普及时，事务所如不能及时对审计技术进行创新，而是继续采用传统审计模式，那么审计结果将非常有局限性。在大数据环境下，“云计算”技术能帮助会计师改进审计技术和方法，同时也对会计师的审计技能和审计数据质量、安全等提出了更高要求，会计师只有在保证审计数据安全和质量的前提下，逐步完善审计模式、改进审计技术，才能在大数据库中有针对性地对隐藏数据进行加工分析，挖掘埋藏在审计大数据海洋中的有效信息，并得出公允的审计结论。

（三）审计风险方面面临的挑战

首先，传统审计模式效率低下难以有效控制审计风险。审计（主要指年度会计报表审计，下同）对企业而言，是一项程序性工作。对程序性工作，企业追求的是低成本和高效率，尤其是在中国统一会计年度下，审计工作集中在每年的前4个月内进行，审计任务的高度集中，对事务所和注册会计师均是巨大的挑战。在时间紧任务重的审计工作期间，审计效率的高低就显得尤为重要。传统审计模式下，互联网、计算机和审计软件只作为辅助工具在使用，收集的数据未实现有效共享。如笔者所在的事务所，审计人员数千人，拥有300多家A股上市公司、6000多家大中型企业客户，从2007年开始使用AE审计软件进行辅助审计（AE软件先后进行了10余次的改造升级），即便如此，各审计小组之间仍是各自为政，收集数据从未予以有效整合和分析挖掘，审计系统、业务承接系统、OA办公系统等信息系统之间无有效连接，信息孤岛未能消除，审计效率低下，对执业风险的控制严重依赖复核人员的专业判断与执业能力，无法有效控制审计风险。

其次，非全面审计带来审计风险。传统审计模式是基于风险导向的抽样审计，审计人员太过关注结构化的财务数据，多在抽样审计基础上从局部推断整体，从而形成审计结论。在大数据背景下，企业的业务活动已与财务信息高度融合，企业的非结构化和半结构化数据的收集更为重要，更可能对审计结论产生重大影响，加之抽样审计模式下，受样本有限性限制，审计人员无法完全发现和揭示被审计单位可能存在的重大错报风险。在大数据背景下，审计人员可采用总体审计模式通过跨行业、跨企业搜集与审计对象相关的全部数据，构建总体审计思维模式，适时对被审计单位开展审计，解决审计任务不均衡问题，也可规避抽样审计风险，从系统思维出发多角度全方位开展审计工作，从而有效控制审计风险。此外，审计人员可在数据挖掘、分析和处理的基础上，协助被审计单位改进经营管理，提供增值服务，从而赢得客户的认可。

（四）审计平台建设方面面临的挑战

首先，大数据平台要求有大数据库，没有数据库的“云审计”就是空中楼阁。但出于数据安全性考虑，将数据存入“云”端是对企业、客户、事务所的考验。

其次，如王海洪（2015）调查显示，目前国内会计师事务所只是运用审计软件在客户结构化财务数据收集基础上进行，没有建立一个基于大数据和云技术下的工作平台，软件使用后形成的数据难以实现集中存储、分析和再利用，不能实现互联互通，仍然是信息孤岛。

因此，只有在数据库和平台都具备的前提下，“云审计”才成为可能，会计师才能通过运用实时共享的储存在云端的各种数据与资源，科学有效地管控审计过程，实时掌握审计对象情况，客观评估审计风险，形成审计报告。

（五）审计人员综合技能方面面临的挑战

首先，大数据环境要求审计人员能够掌握和运用“云计算”技术。目前，大多审计人员在大数据、“云计算”方面的知识能力明显不足，无法满足高速发展的社会对大数据时代审计的需求。审计人员只有及时提升自己的信息化水平，主动学习有关大数据、云计算技术等内容，将审计内容与审计技术结合起来，提升审计人员的信息化水平，才能更好地应对大数据时代的审计工作。

其次，大数据环境下数据的收集、分析和挖掘面临挑战。传统审计模式数据收集、分析和挖掘主要针对结构化数据，且有完整的操作程式，对大数据环境下的半结构化以及非结构化的数据，审计人员如何进行搜集、分析和挖掘面临巨大挑战。

最后，大数据时代需要复合型人才。目前能掌握和运用大数据的创新型复合型人才仍然很少。大数据是新一代信息化需求的集中体现，是具备超强应用驱动性和无穷潜力的新兴服务领域，而对大数据的搜集、分析和挖掘对审计人员来说是非常艰巨的挑战，但同时也是实现审计服务跨越式发展的契机，应从战略高度上对大数据运用予以重视，培养审计人员对大数据的搜集、分析和挖掘能力，提高对大数据的有效运用。

四、大数据环境下社会审计模式创新思路

审计创新源于审计环境、被审计对象业务处理信息化的普及应用、日益复杂的经济业务等，审计模式必须适应新的业务环境，推进和完善多专业融合、多视角分析、多方式结合的新型审计模式，加强和深化基于互联网、大数据和云计算的远程审计、全面审计、适时审计，促使审计关口前移，是“大数据”背景下审计发展的必然趋势。

（一）审计思维方式创新

传统审计中，审计人员是在被审计单位业务完成后，抽取其部分业务的数据和信息进行审计，这种事后和有限的审计已经越来越不适应或滞后于被审单位日益复杂和频繁的经营管理活动的需要。面对大数据、云计算技术的产生与发展，审计人员要在工作实践过程中不断创新，树立科学的审计思维模式。

目前，会计师事务所最需要抓好的创新包括：（1）审计思路的创新。要总结经验、把握规律、与时俱进，适应大数据的潮流提出新的审计目标和思路。要主动去关注互联网、“云计算”对社会审计带来的冲击和影响，顺应大数据背景下社会审计方式方法、技术手段的变革，抓住机遇转变审计思路。（2）审计管理的创新。就是把互联网下新型的适时动态管理、现场互联管理、大数据平台管理等与传统的目标责任管理、审计成本控制等管理理念进行交叉融合，以实现管理出效益。（3）审计手段的创新。要大力推进“云计算”技术运用于社会审计，如促进抽样审计向总体审计模式转变；促进事后审计向持续审计模式转变；促进各家会计师事务所单一、独立的审计成果向大数据平台的审计成果综合运用转变等等。

（二）审计技术手段创新

大数据、“云计算”为社会审计提供了新技术和方法，促进动态和持续审计方式形成、总体审计模式运行、审计成果综合运用、相关证据运用和高效数据审计发布等。

首先，从审计工具创新上看，在大数据背景下半结构化和非结构化数据占比大，非结构化数据分析难度高，已经超越了传统数据库的管理能力，使得审计工具创新势在必行。为此，会计师事务所要预先主动增设专门的IT审计部门，负责专门研究、探索大数据存储、处理及检索的新方法，研究全套的审计工具系统，并发展新型的数据挖掘技术，使数据的处理与分析更加便捷有效。

其次，从审计资料选取方面看，原有的审计人员在面对大数据的处理方式一般沿用最原始的数据抽样进行分析，抽取样本的不确定性使得分析成果存在较大偏差，审计效果依赖于实施抽样的审计人员的抽样技术水平和分析能力，加上实现样本的绝对随机性非常困难，导致样本与总体的偏差较大。在大数据背景下，“云计算”技术可保证采用总体审计、全面审计模式，这种审计资料的全覆盖要求审计人员从原来对数据精准的追求转向对数据完整的把握，撇开清晰的假象和不完整的精确，通过数据的完整性来找出数据的规律性，从而达到预判的目的，提高审计质量。

再次，从审计技术方法创新方面看，首先要使审计数据的处理方式跟上信息化建设的脚步。大数据时代，对于数据的处理一般分为四个阶段：采集，导入及预处理，统计及分析，挖掘。与之相应地，事务所也要分阶段地进行信息化改造：

一是建立自己的数据库，健全审计信息收集系统，通过多种方式高效且有针对性地采集有效数据。会计师事务所可以在原有网站、信箱、底稿的基础上，建立自身的数据库及分析平台，专门收集、存储来自于客户、访问者、合作者及政府机关、行业指导委员会等多种相关审计数据，使审计工作更为透明化。

二是积极配合协调政府审计部门和行业协会建立“云审计”平台，争取与相关部门建立的数据库或“云计算”平台进行互通和共享。

三是创建完善的数据分析系统及环境。随着大数据的发展，数据挖掘技术日渐成熟，数据概化、统计分析、聚类分析、关联分析是其衍生的四大方法。利用这些先进技术，可建立审计模拟实验室、IT审计部门等，不仅能使数据处理更加规范化、科学化，而且能预测数据，从而及时合理地得出审计结论。

（三）审计平台建设创新

首先，要促进和协调建立行业统一的“云审计”平台和大数据审计分析中心。建立云审计平台和大数据审计分析平台是一项基础性工程，一般的会计师事务所不具备这个权威或能力，只有行业协会或政府审计机构才具备建立统一“云审计”平台和大数据审计分析中心的能力。这样，一方面可以避免中小型事务所在平台上的重复投入，发挥行业优势；另一方面也有利于这个统一平台与政府其他大数据平台进行连接互通，真正发挥统一审计平台在跨行业、跨领域的大数据分析。

（四）审计人员服务能力创新

随着大数据、云计算技术的运用，社会审计急需一批具有“一专多能”的高端复合型人才。

在大数据、“云计算”时代，会计师首先要对数据的真实性、可靠性进行鉴别。会计师必须是同时具备了数学、审计、统计、计算机等领域的知识，才能具备对大数据的鉴别能力和分析数据、预测数据的能力。因此，要适应大数据背景下社会审计对会计师团队提出的这些要求，会计师事务所还需要强化和培训注册会计师的大数据“云计算”技术，建设一支训练有素、精于实战的“高精尖”数据分析团队，培养一批既懂业务又擅长数据分析的复合型人才，提高数据分析的整体性、规范性、协同性，才能为大数据审计工作提供实现服务能力创新的原动力。

作者单位：天健会计师事务所(特殊普通合伙)重庆分所重庆工商大学

主要参考文献

1. [英]维克托·迈尔-舍恩伯格 肯尼斯·库克耶著，盛杨艳 周涛译.大数据时代——生活、工作与思维的大变革.浙江人民出版社.2013

2.秦荣生.大数据、云计算技术对审计的影响研究. 审计研究.2014(6)

3.文峰.云计算与云审计——关于未来审计的概念与框架的一些思考. 中国注册会计师.2011(2)

4.秦荣生.云计算的发展及其对会计、审计的挑战. 当代财经.2013(1)

5.李秀菊.大数据时代下CPA审计的机遇与挑战.中国内部审计.2015（3）

6.王海洪.大型会计师事务所审计信息化调查研究.注册会计师.2015（3）

7.岳余之.要树立科学的审计思维方式.定西日报.2011.6.30