凌涛

摘 要：政府已经逐渐重视绩效审计的展开，但起步太晚，实施的过程中还存在着相关的法制建设不完善，评价指标体系不健全，在体制上独立性不强，审计人员素质不符合要求等问题。我国应借鉴国际主流绩效审计思想方法体系，结合我国国情开展政府绩效审计。

关键词：政府部门；绩效审计；问题现状；对策路径

目前，随着社会公众民主意识的增强，对政府管理使用公共资源的经济性、效率性和效果性越来越关注。传统的合规性审计已经不适应政府和社会公众对改进公共管理、提高政府绩效的现实需求，而政府绩效审计可以起到监督与评估，并确保公共资金的正常运转并使各种资源匹配达到最优化的作用。如今我国在不断地扩大绩效审计的规模，但在绩效审计的实施过程中，也有越来越多的问题凸显出来。与此同时，绩效审计作为欧美等发达国家审计的重心已有几十年的历史，并形成了比较完善的体系。因此，本文将借鉴国际主流绩效审计思想方法体系，从我国政府绩效审计实施的现实问题的角度入手，分析其发展的问题，并给出一些建议。

一、政府绩效审计的理论概述

（一）各国政府绩效审计的概念总结

美国一开始称为“3E”审计（Economy，Efficiency&Effectiveness Auditing），后来称为绩效审计（Performence Audit）。美国审计总署在1972年《政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则》中对绩效审计进行了定义，即绩效审计就是客观系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任、为实施监督和采取纠正措施的有关方面进行决策提供信息。并且它突出强调了“3E”的重要性。2003年美国颁布了《政府审计准则》，又将绩效审计重新定义为；对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实物的综合信息或某一深层次问题进行的评估。

英国的政府绩效审计称为“货币价值审计”（Value-for-Money Audit）。它认为绩效审计就是对主要收支项目和资源管理的经济性、效率性和效果性向议会提出独立的资料、保证和建议，并且确定提高效益的途径，帮助被审计机构采取必要的措施改进控制系统。

加拿大的政府绩效审计称为“综合审计”（Comprehensive Audit）。其1977年的《审计长法》规定将审计署的任务扩展到审查经济性、效率性和效果性。它认为综合审计是既检查财务控制，也检查管理控制，包括资料系统和报告方法各项进行检查，并就财力、物力、人力管理的经济性、效率性和效果性和责任关系的确定及其履行是否合理进行客观的、建设性的评价。

澳大利亚的政府绩效审计被称为效率审计，他只对目标的效率性和经济性进行审计。其审计署将绩效审计定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。

虽然各个国家关于绩效审计的定义都有一些差异，但是总体上还是按照以经济性、效率性和效果性为核心来定义的，并且随着时代的发展，由加拿大人丹尼斯提出的生态性和公平性也在影响着绩效审计的内容和目标。

在国际上，1977年最高审计机关国际组织发表的《利马宣言—审计规则指南》提出了绩效审计的概念。他们认为绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。并且定义了绩效审计是对公营部门管理的经济性、效率性和效果性进行评价。它包括了被审计单位管理活动的经济性；被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。

（二）我国政府绩效审计的概念和一般理论

我国审计发展时间比较比较短，最初绩效审计以经济效益审计的名称出现在中国的审计史上，直到08年才使用了“绩效审计”这个术语。在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出：全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。我们可以看到这里不仅包括“3E”，还包含了生态性。

综上，我们认为政府绩效审计就是审计人员客观、独立、系统地评价政府及非营利组织行为的经济性、效率性和效果性，并且就此为了更好地保障公共利益提供信息并提出改善意见。

二、我国政府绩效审计实施的现实问题

（一）我国政府审计体制有缺陷

缺乏独立性的政府绩效审计，其审计结果的参考价值非常之低，实际上，我国政府审计体制在防范缺失独立性上有比较大的漏洞。世界上审计机构大概有五种类型，大部分国家是立法型，而我们国家实行的审计模式是行政型，审计机关隶属于政府行政部门。中央一级设立审计署，受国务院直接领导。地方审计机构是地方行政机关地方人民政府的组成部分，在地方行政机关首长的直接领导下开展工作。与此同时，地方国家审计机关还要接受上一级国家审计机关领导，即实行双重领导。在具体工作中实行双重负责，即对本级人民政府和上级审计机关负责。经费来源于财政预算，由本级人民政府保障。

由此，从我国审计机关的行政体制上可以看到我们的审计机关诸多不独立的地方：（1）审计机关接受双重领导，即在地方政府的领导下，地方审计机关审计地方政府，地方领导对审计的干预不容忽视。（2）审计机关在工作中实行双重负责，即要对本机人民政府负责，地方审计机关要向本机人民政府报告工作。本级人民政府经手的审计报告的含金量让人怀疑。（3）审计机关的经费来自本级人民政府，那么在政府绩效审计的过程中，经费会不会对审计监督产生影响？（4）审计机关的行政权力不大，由于被审计单位级别往往不低于审计机关，审计人员往往拿不到许多重要信息的明细资料，这严重影响了对被审计单位的客观评价。

（二）相关法规不健全，绩效审计准则缺失

从1994年审计法的正式出台到2006年修订版的《中华人民共和国审计法》生效，从1993年审计署发布审计准则和审计规范到2010年修订的《中华人民共和国国家审计准则》的实施，我们可以看到，虽然在里面提到了绩效审计，但是主要针对的还是以合规性和真实性为主题的财务审计。并且审计准则中并没有绩效审计准则，这对政府绩效审计造成了非常大的困难。（1）政府绩效审计缺乏衡量审计质量的客观标准，这造成了我们对政府绩效审计质量的评价不统一，我们也无法衡量这评价的好坏。（2）政府绩效审计的审计责任界定模糊。没有相关的绩效审计准则，我们无法明确审计人员的职业责任和法律责任，因为如果只是按照审计准则的要求判断将是不严谨的。（3）没有相关的绩效审计准则，对政府绩效审计的审计质量与效率会造成比较大的影响。

虽然我国一些地方政府也发布了关于政府绩效审计的操作指南，但是这种审计指南在我国的审计准则体系中只有建议和指导性作用，并没有强制约束力，这明显是不够的。并且这些指南并不全面，完善，其指导作用的大小还要视情况而定。

（三）缺乏评价指标体系

政府绩效审计的内容往往涉及到基础设施、社会治安、文化教育等公共产品的管理和使用，而这些往往和对企业的绩效审计有很大的不同，并且我们中国特色的社会主义体制也和主流的发达主义国家有很大的不同，这注定了我们不能照搬对企业的绩效审计的评价指标，也不能照搬国际上的评价指标体系。但实际上我国的政府绩效审计可以说才刚刚起步，由于我国复杂的机构和部门而且人们对绩效审计的不熟悉，在我们进行政府绩效审计的时候，并没有具体的行业性的、规范性的、有法律依据的价值评价体系可供参考，这对政府绩效审计的顺利实施造成了比较大的困难。

（四）我国政府绩效审计人员素质不高

最高审计机关绩效审计指南说到：“绩效审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。”这说明绩效审计对专业人才的要求很高，并且绩效审计又不同于一般的财务审计，它涉及了很多领域，不单单包括财会知识，所以需要多学科的复合型人才，例如计算机、工程、法律、金融等专业人才。而在我国审计队伍的人员构成是以财经类的为主，具体是以会计、财务管理为主，真正的具有审计专业学历的并不多，更不用说多领域的复合型人才，这明显不符合目前政府绩效审计对审计人员的要求。

三、欧美国家政府绩效审计的借鉴意义

（一）审计体制上的可取之处

欧美大多数国家的审计体制都是立法制，其被大多数国家承认是必有其原因的，下面主要是分析立法制。美国最高审计机关审计署（GAO）独立于行政部门，直接对国会负责；英国最高审计机关国家审计署（NAO）独立于政府，直接对议会负责。不难发现立法制的审计体制通常都独立于行政部门，对议会负责。这为独立性提供了很大的保证。首先，它独立于行政部门，使其不会受到被审计政府部门的干涉影响。其次，它的人员上，因为是直接对议会负责，政府部门不会有对其任免上影响。最后，它的经费由议会保证，不会受到政府行政部门的影响。

（二）绩效审计准则上的可取之处

美国是最早开始政府绩效审计的国家，同时早在1972年颁布的审计准则中就包含了绩效审计的内容，并且随着时代的发展，经过了4次的完善修订。这可以说推动了其他国家绩效审计在立法与纸质层面上的系统规范化。1986年，最高审计机关第十二届国际会议发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，它定义了绩效审计的含义和目标，规范了绩效审计的技术和报告。此后在2004年，最高审计机关国际组织发布了绩效审计指南。随后最高审计机关亚洲组织根据亚洲的特点修改制定了亚洲的绩效审计指南。因为我国并没有相关的绩效审计准则，国外的政府绩效审计发展了这么多年，集结了他们那么多国家的经验和智慧写成的绩效审计指南必有其可取之处，我们完全可以在充分考虑我国国情的基础上，由此制定出我国的绩效审计准则。

（三）绩效审计步骤与方法和其他的可取之处

在欧美，不同国家的绩效审计步骤都有着各自的特点。在美国绩效审计步骤分为五块：1.初步调查；2.审查监督管理系统，取得相关证据，确定审计评价标准和初步审计步骤；3.编制审计计划；4.实施详细检查；5.生成审计报告并实施跟踪审计。英国与美国的不同在与，它要先选有价值的项目来开展绩效审计。最高审计机关亚洲组织给出的绩效审计步骤是初步研究战略、启动审计、执行审计、后续跟踪审计规划。我国可以制定单独的绩效审计步骤，更好地根据绩效审计的特点开展审计。绩效审计方法国外研究的很多，比如文件检查、访谈、鉴定、问卷调查、沟通、比较、统计、咨询等等。当然我国的绩效审计方法研究也很多，比如刘家义就提出绩效审计基本方法有数学分析法、经济活动分析法、技术经济论证法。但在具体实践中，欧美的这些方法形象具体，对我们在绩效审计过程中采取的审计方法也具有一定的参考价值。

当然在绩效审计的其他技术方面欧美国家也有一定参考价值。比如绩效审计计划单编制，比如绩效审计现场取证方法。

四、对我国政府绩效审计实施时现实问题的对策和建议

（一）转变我国审计体制

我国现行的行政型的审计体制极大地破坏了审计机构的独立性，影响了监督职能，体制的改革已经刻不容缓。就目前而言立法型是一种较好的审计体制，我国的人代会和欧美的议会相当，转向立法型的最好选择，但是我国的人代会还不是很成熟，我国的人代会在职能上，所拥有的权利比较小，还会受到政府的左右；在组成成员上，人代会很多是政府官员或政府退休人员，还有的成员来自各行各业，涉及的领域各不相同，水平也高低不一。因此人民代表大会是否有领导审计机关，监督审计机关的能力，值得怀疑。所以就目前而言审计机关并不适合直接对人民代表大会负责，我国的审计体制应处于由行政制向立法制转变的过度阶段，即中央审计署受国务院直接领导，地方审计机关对上级审计机关和中央政府负责。但当社会发展到一定阶段，公民权力相对发达，人民的参政意识和权力增加，人代会充分发挥其作用时，审计体制的过渡阶段就到了立法型的审计体制，这时审计机关应该直接对人民代表大会负责。

（二）健全法律法规，完善审计准则

法律法规是审计机关充分发挥政府绩效审计作用，行使审计权力的基石和依据。我们应该在《审计法》中强调政府绩效审计的地位，明确其审计方面的各项标准，比如审计范围、拥有的审计权力大小等，为政府绩效审计提供法律依据。同时还需完善审计准则，加入关于绩效审计的内容。审计署可以参照借鉴最高审计机关所发布的绩效审计指南，还有各地地方政府已经发布的关于政府绩效审计的审计指南，再联系理论界的专家学者，制定出符合我国国情的绩效审计准则，以方便政府绩效审计的展开和责任的认定。

（三）建立科学可靠的价值评价指标体系

一个科学可靠的价值评价指标体系是实现政府绩效审计价值和发挥其作用大小的关键。因为我国还没有相应的评价指标体系，所以我们应该参考国外成熟的价值评价指标体系，比如说平衡计分法（Balanced Scorecard）和经济附加值评价（EVA）指标，我们可以有选择地汲取这些方法的长处和适合我们的地方，结合实际情况尽快制定出一个评价指标体系出来，同时在制定过程中要注意行业的不同，类别的区分，要有可操作性和指导作用，同时也能灵活应变，应对特殊的情况可以有弹性地依据评价指标体系。

（四）提高审计人员的整体素质

就审计人员本体而言，我们应该大力开展培训，传授关于政府绩效审计的知识，因为他们有很好的实践机会，所以应该根据他们在实践中知识的应用，掌握和创新情况，设立激励和淘汰机制，优胜劣汰，逐步提高审计机构人员的整体素质。同时，针对绩效审计队伍专业复合型人才的缺失上，我们可以在招聘中注意重视这些人才，对于金融、计算机、数学统计、法律等专业并且有一些财会方面的知识的人要看情况吸收，再在后续工作中着力培养，以此丰富我们的审计队伍结构。

（作者单位：南京审计大学）

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