宋学

摘 要：绩效审计是经济社会发展过程中的必然产物，是建立“公正、务实、高效、廉洁”政府的需要，是对被审计对象进行“3E”评价的重要手段，它从产生至今发展迅速，已被广泛地应用在世界各国的审计工作中。我国实行绩效审计的时间较晚，在理论研究和实务经验上都有许多不足。因此准确理解绩效审计对于有效地开展和推进政府的审计工作具有重要意义。

关键词：绩效审计；审计模式；风险导向

一、我国绩效审计的基本情况

随着我国经济建设的不断发展，我国政府财政支出的规模也不断扩大，在此背景下，绩效审计为解决“如何合理有效地管理财政资金并使其发挥最大效益”的问题中承担着重要角色。

政府绩效审计通常选择社会关注度高、影响力大、资源投入多的项目作为主要的审计范围，具体分为以下几类：

（一）公共财政资金绩效审计。是在对财政专项资金收支真实性、合法性审计的基础上，审计评价资金使用的经济效益、社会效益和生态效益，实现揭露问题、促进管理、推动改革、提高效益的目标，促进政府正确决策，依法办事，积极履行职责，不断提升财政资金管理效益。

（二）公共投资绩效审计。是要从投资项目的确立开始，包括招投标和资金拨付，一直到整个项目的建成，全程跟踪审计项目支出的使用情况，并依据评审指标来评价绩效，以实现提高建设项目管理水平、充分发挥投资效益的目的。

（三）金融绩效审计。审计机构围绕强化金融监管和风险防范，提高金融资产质量的目标，实行以防范金融风险、提高信贷绩效与金融资产质量为重点的绩效审计。

（四）政府采购绩效审计。重点对政府采购预算的合法性、采购资产的真实性、采购活动的效益性、采购资产使用效率进行审计，并评估采购机构、人员素质以及采购资金节约率等。

（五）政府环境绩效审计。实行环境项目效益审计，是为改善环境管理、实现可持续发展。

（六）税收绩效审计。可有效监管税收财政收入，防止税源流失，为税收财政支出的绩效提供保证。

（七）经济责任审计。经济责任审计是我国政府绩效审计的特色与创新，审查评价领导干部的经济责任的履行、监督检查其权力的运用的流程和效果。

二、绩效审计模式的分类

绩效审计模式是为方便绩效审计工作的顺利进行而设定的标准样式，是绩效审计全局性战略思维的体现，它有助于确定审计工作审查的切入点，明确审计的方向范围以及重点，以高效地实现既定的审计目标，绩效审计模式的选择影响审计过程的始终。在绩效审计工作的前期就明确绩效审计模式，对于有效地开展绩效审计来说，具有十分重要的意义。

在众多学者研究的基础上，将绩效审计模式在基于不同的审计目标层面上进行划分，主要总结为以下几类：

（一）以结果为导向

目前国际上以结果为导向的绩效审计模式应用广泛。审计人员根据被审计项目的直接、间接以及非预期效果与项目的预期进行对比，进行综合的分析并参考确定的绩效审计标准进行评价。以结果为导向的绩效审计模式步骤较为简洁明了，收集证据相对容易，节省审计的资源。审计评价依据目标评定，因而审计过程条理清晰，容易实现绩效审计目的。

（二）以问题为导向

以问题为导向的绩效审计模式重视问题的确认和分析，可能存在的问题是审计开展的出发点。因为遇到的问题不同，而不需审计伊始就有确定的审计评价标准。审计过程中要检验问题的存在性，以及理解问题产生的原因及找到解决方法。以问题为导向的模式下，对于项目的问题分析显然十分独立，不受评价标准和规范的约束，但同时要求对于问题的分析要十分透彻，因此需要高水平、经验丰富的专业审计人员。

（三）以过程为导向

以过程为导向的绩效审计模式在开始审计时，并不做任何的假设，而是围绕着特定的审计程序，广泛而全面地收集审计证据。全过程审计即以过程为导向的绩效审计中的一种，具有全局的概念。对于那些公众关注度高的巨额投资项目，开展全过程审计是最佳的选择。全过程审计可在项目的设立、实施、决策等环节中，及时发现已产生的问题，快速反应，并提出改进意见，预防这些项目过程中发现的问题所造成的进一步或更大的损失。但从另一方面看，尽管大量审计资源的应用使得项目在全过程审计模式中最大限度地避免了损失，但其本身资源的消耗也是该模式适用范围局限的原因所在。考虑到有限的审计资源，国内只在处理特大投资项目和支援重大突发事件时采用该种模式，如奥运会工程审计以及特大自然灾害救灾款物审计等。

（四）以经济责任为导向

以经济责任为导向的绩效审计模式，其直接目的就是审查项目相关负责人对其项目中的工作是否尽职尽责。这种模式的绩效审计能够有效监督责任人的工作态度，激发责任感，预防工作敷衍懒散的状态，在营造积极的工作氛围方面起着重要的作用。我国目前开展的经济责任审计工作便属于以经济责任为导向的绩效审计的范畴。

（五）以“投入——产出”为导向

以“投入——产出”为导向的绩效审计模式，是从审计项目的投入和产出两方面展开，站在公众的角度考虑问题，分析比较项目的积极和消极的结果，进而对绩效审计项目的成本投入和利益产出进行辨证的评价。显然这里所指的利益不仅仅是经济利益，也包括各种无形的利益。比如项目收益群体对于项目的满意度等方面的反响也要考虑，而且还要考查项目执行中单位投入量所获产出量的情况，以帮助优化和改进项目的执行过程。

三、我国主导的绩效审计模式的选择

在总结了各种绩效审计模式特点的基础上，通过分析与比较我国当前的绩效审计环境，认为我国绩效审计的主导模式选择为以风险为导向的绩效审计模式更佳。具体的选择理由如下：

（一）我国绩效审计环境的客观需要

我国的审计资源有限，在专业性强的公共投资、金融、采购、环境等绩效审计项目中，极可能存在审计人员相关理论知识匮乏情况，加之审计人员的短缺等因素，致使绩效审计的实行必须要充分考虑审计资源的合理安排和使用。风险导向的绩效审计模式相较于其他模式，审计的范围和内容有侧重，能够顾及大局。审计初始就关注项目的重要风险点，将问题发生的可能性降低到合理标准之下，关注结果的同时也注重效率，在使用同等审计资源的情况下能较大程度地实现审计目标，较为完整地实现了项目的经济性、效率性和效果性的审查。

（二）我国绩效审计发展的必要过程

绩效审计工作，为委托人监督公共项目的实施，承担着促进与提高公共资源使用效率和效果的责任。以风险为导向的模式强调要关注和评估政府机构的整体运营风险、公共社会的风险，对其“3E”甚至“5E”即经济性、效率性、效果性、公平性、环境性进行审计监督。以风险作为审计的出发点，从不同角度核准分析我国政府公共机构运营中风险的存在及原因。风险的识别和分析，对于我国绩效审计的顺利进行有着很强的指引作用。风险导向模式可以在了解项目的重大风险领域后确定总体的绩效审计计划；宏观掌握整体风险、重点风险、单项风险，对多维层面进行绩效评价；对项目实施过程的具体风险详细分析并进行微观绩效评价。尽管在前期风险可能较难识别，但风险导向的绩效审计模式与其他模式相比，具有较高的审计效率和质量。（作者单位：广东工业大学）

参考文献：

[1] 刘玉娟. 论我国政府绩效审计模式的选择[J]. 审计研究，2009，05：24-28.

[2] 李四能. 构建中国特色绩效审计模式研究[J]. 宏观经济研究，2011，11：76-82+93.

[3] 陈全民. 中国政府绩效审计模式研究[D].中国农业大学，2005.

[4] 宁波市审计学会课题组，何小宝，徐荣华. 财政专项资金绩效审计研究[J]. 审计研究，2014，02：3-8.

[5] 叶忠明. 论政府绩效审计的应用模式[J]. 审计与经济研究，2008，05：5-9.

[6] 侯晓红，赵灵敏，干巧. 基于免疫机理的政府绩效审计模式研究[J]. 财会月刊，2012，16：51-52.