邓玲+涂建明+沈双

【摘要】在我国进入经济新常态和推进供给侧改革的背景下，我国政府积极推动管理会计建设，管理会计被期望成为我国企事业单位强化管理的重要工具。这给注册会计师行业的管理会计咨询业务带来了发展契机，使会计师事务所可以在我国管理会计发展新阶段有所作为。本文分析了注册会计师行业在新的改革背景下的发展机遇与挑战，前瞻了我国会计师事务所拓展管理咨询业务的发展，提出发展碳减排管理咨询、提升客户绩效管理水平、定制个性化作业成本系统、设计基于供应链的跨组织管理会计系统，以及打造“互联网+管理会计服务”等拓展管理会计咨询业务方向的对策建议。

【关键词】会计师事务所 服务业 管理会计 管理咨询

在全球经济步入缓慢复苏和低增长时期，全球产业结构在逐步调整，传统制造业日渐式微，而服务业的发展却日新月异，新的服务业商业模式拓展了服务产业的广度和深度。为了适应世界经济格局的转变以及我国经济新常态格局的形成，我国通过产业结构的调整来实现传统产业的转型升级，以应对制造业成本上升和低端锁定，并鼓励以发展高附加值的服务产业推动经济发展，成为我国当前的政策导向和产业安排。这样的经济发展环境对于注册会计师行业来说，是现实的机遇与挑战。

一、会计师事务所管理会计业务拓展背景、机遇与挑战

（一）会计师事务所拓展业务的背景

服务业的发展尤其是高端生产性服务业，是重要的产业发展方向，给注册会计师行业带来历史机遇。会计师事务所作为服务行业的前沿力量，是高附加值生产性服务业的典型代表。李克强总理多次强调，我国要“着力发展服务业”“特别优先发展生产性服务业”。而注册会计师行业是典型的高附加值的生产性服务业。

我国传统制造业亟待摆脱低端锁定，向价值链高端提升，管理咨询服务的需求迫切，注册会计师行业在其中施展作为空间很大。我国企业面临新时期的转型升级压力，亟待提升内在的价值创造能力和深度，而发挥管理会计的职能则有巨大的潜力和现实可能性。管理会计正迈向全新的发展阶段，并成为我国会计改革顶层设计的着力点之一。但管理会计的发展现状差强人意，现有企事业单位的管理会计难以满足当前以及未来的管理需求。因此，“外取”或“外包”是最佳的策略，利用注册会计师行业的智力资源，可以缓解企业管理会计需求的当务之急，以及更长远地满足企事业管理会计需求。

我国经济新常态和供给侧改革给企业管理带来新挑战，也给会计师事务所咨询服务的发展带来新机遇。我国经济发展强调“创新”“绿色”发展理念，针对产业和企业的供给侧改革强调要在“去产能”“去库存”“去杠杆”“降成本”等方面下功夫。这一经济形势和改革背景，要求企业落实低碳绿色化发展，努力去除落后产能、降低成本，并控制好企业的财务风险，这无疑需要完整的管理应对方案。其中，注册会计师行业具有良好的服务切入机会，可充分发挥自身的管理诊断、管理系统设计的智力优势，为企业提供新常态下高效的企业管理应对方案。这是新常态下供给侧改革对注册会计师行业发展的启示之一，同时“供给侧改革”也为注册会计师行业的业务拓展带来了挑战，要求注册会计师行业自身也要进行供给侧改革。要优化会计师事务所服务结构，处理好审计传统业务与管理咨询业务的关系，既要保持独立地提供高质量审计服务，也要因应企业管理需要高效地拓展高质量管理咨询业务。要创新和丰富注册会计师行业的管理咨询服务方式和内容，如围绕企业绿色低碳发展拓展管理咨询业务，为企业设计清洁生产、碳减排方案；围绕制造业降成本调结构推出系统的管理解决方案，以及如何提供个性化的管理咨询服务等。

（二）会计师事务所拓展业务的机遇与挑战

在供给侧改革背景下，我国积极开展管理会计改革，管理会计被期望成为企事业单位强化管理的重要工具。从管理会计的功能看，以决策、规划、控制与业绩评价为基石的管理会计方法体系，为会计从记账、报账等记录价值服务向决策支持、加强管理等价值创造服务提升奠定了基础；从管理会计的发展看，除了传统的管理会计实务体系，现代化的云计算、大数据分析和物联网等信息技术手段，价值链管理与跨组织经营管理活动，以及节能减排和低碳环保等社会的公共需求，均可为管理会计实务的新发展提供技术支撑和发展驱动。我国众多的企事业单位，其潜在的管理会计需求巨大，在成本管理、预算管理以及绩效评价等方面，均需要管理会计的积极作为，以实现对组织内部管理水平的提升。因此，财政部关于管理会计发展的顶层设计、管理会计自身的管理特色和发展需求，为我国管理会计的发展提供了良好的机遇。

在当前的市场条件下，我国要快速推进企事业单位管理会计实务的发展，单靠企事业单位自身的力量难以完成目标，比较可行的选择是充分发挥会计师事务所等专业管理咨询机构的业务引领作用。随着我国改革开放下的经济成长趋势，会计师事务所与注册会计师行业得到了较为充分的发展，其通过特色的专业服务成为我国市场经济制度建设和市场经济发展的重要力量。但从全球会计职业界的发展情况看，我国会计服务业及咨询服务业的发展较大程度地落后于美国等西方发达国家，存在很大的提升空间，这一困境亟需通过注册会计师行业自身的“供给侧改革”来改变。因此，注册会计师行业需要强化自身的智力资源、服务质量和服务品牌，大力发展管理会计咨询业务，积极参与到我国管理会计事业的发展和改革进程中，服务于我国市场化改革深化和产业结构转型升级。

由此可见，管理会计发展新阶段已经为注册会计师行业铺就了重要的发展道路，为会计师事务所提供了良好的业务拓展契机。会计师事务所应建立高声誉的管理会计咨询专家团队，利用其专业知识储备与业务技能，大力推广管理会计咨询业务，开拓管理会计咨询服务市场，满足企事业单位潜在的管理会计需求，繁荣管理会计咨询服务行业。这对于会计师事务所来说，是业务发展的新方向，也将是新的盈利增长点。

二、会计师事务所管理会计业务拓展方向

（一）抓住低碳化、绿色化的经济转型契机，发展碳减排管理咨询业务

随着全球性的低碳化、绿色化发展潮流，各国努力通过多边平台达成气候变化应对的一致性公约。我国政府提出“绿色”发展理念，在巴黎气候变化大会上作出了减排60%-65%的国际承诺，并已经出台了一系列鼓励节能减排的政策措施。作为温室气体排放关键主体的企业，在政府刚性的碳排放配额监管压力下，亟需系统性地管理其碳排放和碳减排活动。我国由发改委推出的十四个重点行业企业的温室气体排放核算和报告指南，现已发展成为国家标准，并于2016年6月1日开始实施。而且，我国将于2017年开启全国性的碳排放权交易市场。这些政府环境规制政策，将激发我国企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易活动的管理需求。

基于这样的政策背景和市场前景，会计师事务所可发展面向高排放行业企业的碳减排管理咨询业务，为企业提供应对政府碳排放监管和市场绿色化发展要求的综合碳减排方案，规划企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易等活动，助力企业顺应新常态的低碳经济，兼顾盈利和减排双重目标。因此，会计师事务所可成立专门的低碳管理或绿色管理咨询部门，培养建设一支专长于碳排放核算、鉴证，以及碳减排管理设计的骨干人才队伍，为各高排放企业设计合理的碳减排方案。会计师事务所专业人员立足企业碳减排总体目标，综合考虑企业整体的碳排放需求和碳减排潜力，设计多种减排方式的组合方案，分析不同减排方式的初始投入、减排受益期和减排绩效等特征，并抓住减排的经济性原则这个减排方案选择的关键因素，即在完成减排目标的同时，能够获得最优的经济利益，使企业产生可持续的减排动力。因此，会计师事务所抓住我国低碳化、绿色化、环境适应型经济的转型契机，发展碳减排管理咨询业务，抢占企业低碳管理的咨询服务市场，以丰富现有业务模式与拓展服务范围。

（二）提升企事业单位的绩效管理水平，为其定制个性化、高效的平衡计分卡系统

随着管理会计方法的突破，组织的业绩管理从传统财务评价拓展到包含客户、供应商、员工、组织流程、技术和革新等多个层面的综合性评价，以帮助企业获得持续发展的动力。平衡计分卡是典型的综合性业绩评价理念和方法，以组织战略为导向，从学习与成长、业务流程、顾客和财务角度分析并整合性地评价组织业绩，以支撑企业的战略。但目前平衡计分卡在我国企业中的运用尚不广泛，且存在较多的误用，往往偏离了平衡计分卡评价思想的原意，难以发挥其战略管理的关键支撑作用。

一个比较标准的平衡计分卡系统设计通常从企业战略目标出发，将其描述成可计量的各项总体层面评价指标，结合企业的组织结构和业务特征，合理确定目标值，并据此制定相应的总体行动计划及预算方案，指导企业的经营管理活动。但由于我国企业所处的制度背景和市场环境与西方企业存在差异，在设计适合客户高效平衡计分卡系统时，需要将我国企业的具体制度特征和市场条件考虑进来。因此，会计师事务所可以此为市场切入点，打造自己的绩效管理专家团队，全面梳理企业的行业背景、企业战略、组织结构、价值链结构与业务流程，并结合我国制度背景和市场条件，为企业量身定制与企业战略相匹配的平衡计分卡系统，更有效地帮助企业提升其绩效管理水平。此外，针对众多行政事业单位开发个性化的平衡计分卡系统，帮助其提高管理绩效，无疑是一片蓝海。对于会计师事务所而言，如何开发适用、简明且高效的平衡计分卡系统服务于这些较为特殊的组织，需要会计师事务所的业务创新和新产品研发。

（三）改进成本管理模式，为企业设计基于ERP的作业成本系统

随着管理信息化技术的发展，我国许多企业都应用了ERP系统，整合企业的人力、资金和信息等资源，对企业的物流、资金流、信息流进行一体化管理。但企业在应用ERP系统过程中，财务会计核算功能得到较好发挥，而管理会计的决策支持功能未得到充分发掘。企业在ERP系统下发展管理会计功能，具有天然的信息资源和信息技术优势，亟待加以发掘以提升企业的决策效率。

在业务拓展空间上，会计师事务所可凭借自身的专业能力，为我国制造业企业设计依托于ERP系统的成本管理决策支持系统，尤其是基于ERP的作业成本管理系统，这是一个业务突破点。当前我国制造业面临国际产业环境复杂、生产和经营成本高企、竞争力削弱的困境，企业“降成本”的压力很大。而通过高效的作业成本系统，可实现梳理企业工艺流程背后的作业流程；核算作业成本，把握成本动因；融作业成本核算体系于ERP系统，实时掌控产品成本，支持生产决策和运营管理。会计师事务所的管理信息系统设计团队，可以为客户打造基于ERP的个性化作业成本管理系统，为客户实现“成本核算准确化、成本管理精细化、成本控制适时化、成本数据可视化”的成本管理系统目标，将其发展为降低客户成本的理想解决方案。

（四）助力企业价值链管理，提供基于供应链的跨组织管理会计咨询服务

传统的价值链管理是以单个企业的内部价值链为核心，通过降低内部生产成本攫取价值，获取企业竞争优势。全球市场产业分工的发展与深化，驱动供应链中企业之间的经营合作与信息共享，这种跨组织的生产经营模式将市场中的竞争，由企业间的竞争转变为供应链与供应链之间的竞争。跨组织情境中的管理会计需服务于企业与渠道合作伙伴之间的合作与协调，包括供应商、中间商、客户等，以应对其所处的复杂、关联的供应链环境，以供应链层面的成本核算、成本预算和成本分配，来实现供应链整体成本管理，维持供应链的竞争优势。这无疑是高端的管理会计服务，存在较高的服务增加值。

因此，会计师事务所应该建立相应的管理咨询团队，以供应链上企业群体为目标客户，将其现有的管理决策支持、成本管理、绩效评价等管理会计咨询服务拓展到供应链环境，以供应链管理的决策支持为归依，为提升供应链竞争力服务。如将成本管理扩展到整个供应链的空间范围以及产品全生命周期，需要完整地核算、精确地控制供应链企业的产品成本和交易成本；以及将目标成本管理服务延伸到整个供应链，需要以核心企业的成本预算编制为基点，通过共享的信息系统与上下游企业进行沟通，整合供应链的关键业务安排、资金配置和成本规划。这对会计师事务所的业务拓展具有很大的挑战性，会计师事务所需要具备系统设计和高效开展基于供应链的跨组织管理会计咨询这一高端服务业务的能力，通过为供应链的价值创造和竞争力塑造服务，获得较高的服务价值。

（五）把握发展“互联网+”的历史机遇，创新管理会计业务的服务模式和服务内容

进入“互联网+”时代，企业管理的理念和方法发生了根本性的变化，新的商业模式挑战并试图取代传统的商业模式，这成为推动注册会计师行业创新业务模式和服务方式的动机。主要体现在：

一是要抓住“互联网+”对客户管理业务的挑战，设计和提供“互联网+”所带来的管理会计服务需求，帮助企业适应“互联网+”的经营环境。二是在管理会计业务拓展中融合云计算、大数据信息等技术，研发融入新信息技术的管理会计决策支持系统，如利用大数据，为企业经营管理决策提供准确、实时的数据分析，提升数据价值，这将增加管理会计服务业务的价值创造能力，并获得高附加值。三是要通过“互联网+”重塑自身业务的提供方式，如提供在线实施管理咨询，提供点对点管理会计业务实时辅导。这些业务模式的创新契机，不仅对个体注册会计师及其团队的专业能力提出新的要求，也给会计师事务所的管理咨询业务模式重塑带来挑战，这也是“供给侧改革”对注册会计师发展的题中之义。可以预期，会计服务行业迈入“互联网+”时代，带来的不仅是挑战，更是创造价值和获取价值的机遇。

三、会计师事务所管理会计业务拓展对策建议

（一）优化会计师事务所业务结构，战略性地安排鉴证业务与管理咨询业务，确定二者发展格局和投入比例

会计师事务所的业务发展，一方面需要维持传统的财务报表审计，另一方面需要应对近年发展起来的内部控制审计新业务，还需要战略性地规划管理会计咨询业务拓展，且需尽早布局以取得业务发展的先机。因此，在现有的业务结构中，会计师事务所亟需科学规划，将一定比例的人力和财力资源投入到管理会计咨询业务的拓展上。根据会计师事务所的中长期发展战略，拟定管理会计业务发展进程和目标市场份额，框定管理会计业务发展需要的人力和资金等资源额度。在此基础上，确定管理会计业务的市场拓展力度，以及管理会计咨询服务人才的招聘和培养进度。

（二）打造高职业声誉的管理会计咨询团队，为企事业单位提供高质量的管理会计咨询服务，铸造管理会计咨询业务品牌

会计师事务所应围绕管理会计咨询业务主要的发展方向，组织和培养专业团队，在业务拓展中锻炼和壮大团队，并通过优质服务和优秀案例来赢得市场的认同，铸造管理会计咨询服务品牌。以会计师事务所发展碳减排管理咨询业务为例，目前国家发改委已颁布发电、钢铁等温室气体排放重点行业企业。会计师事务所可以此为契机，组建对应的节能减排管理咨询专家团队。其发展重点是企业战略、决策、预算、执行、绩效评价等各项经营管理环节，设计高效适用的管理工具和配套制度，使企业经济性地适应低碳经营模式，实现可持续减排目标。会计师事务所应积极开展相应的碳排放核算、绩效评价和鉴证等管理会计咨询服务，抓住企业节能减排管理咨询服务需求的先机，增强客户黏性，确立会计师事务所在碳减排管理咨询服务上的竞争力和品牌。

（三）发展多层次的管理会计咨询服务，丰富管理会计咨询服务的方式和内容

从管理会计咨询业务发展方向看，管理会计业务存在层次化和差异化。如基于供应链的跨组织管理会计系统设计，是附加值较高的管理会计咨询业务，不仅需要较为前沿的跨组织管理会计的理论与实务知识，还需要深入的产业分析和复杂的管理会计系统的设计能力，而且其设计和运营需求通常来自于供应链中的核心企业，属于管理会计咨询业务的高端客户。会计师事务所要定位于高端管理会计服务，锁定高附加值部分，或设定高端的企事业客户，提供个性化、更具竞争力和更高声誉的专业服务。此外，会计师事务所可利用信息技术和互联网平台发展管理会计咨询业务，探索新的“互联网+管理会计服务”的业务模式，并以此为手段提供基础的管理会计服务，以及衍生的管理会计服务，如系统问题诊断和后续系统升级。会计师事务所通过丰富管理会计咨询服务的方式和内容，为客户提供持久的服务价值。

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