马永义

在党和国家前所未有的大力推动下，随着《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的发布、《中华人民共和国预算法》的修订以及《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》的发布，我国政府会计改革的步伐骤然提速。为贯彻落实财政部《权责发生制政府财务报告制度改革方案》，2015年10月23日，财政部以财政部令第78号公布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）。随着《基本准则》的公布，我国政府会计标准呈现出了双目标、双系统、双基础、双分录、双报告的清晰轮廓，即政府会计呈现出了“五双特征”，本文拟对“五双特征”分别加以探讨。

一、政府会计“双目标”的思考

《基本准则》第五条规定“政府会计应当编制决算报告和财务报告”，“决算报告的目标是向决算报告的使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。”“ 财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。”

依据上述相关规定，笔者将政府会计的目标概括为“双目标”，即分别反映政府预算的执行情况及政府财务状况的变动情况。政府会计“双目标”的确立是依法治国、依法行政、构建法治政府的必然要求，也是执政党及政府自觉接受群众监督、自我加压的具体体现，同时也是党执政社会主义国家的表率之举。按照“双目标”的要求，各级政府除了一如既往地向各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者，报告各该年度的预算执行情况外，还必须向相关报表使用者报告政府自身财务状况的变动情况。即政府不但要向相关报告使用者报告增量国民财富的集中获取及依法使用情况，也要向相关报告使用者披露存量国民财富的保全状况。政府受托责任的范围被大大拓宽，政府为人民服务的宗旨进一步夯实。企业向政府履行的国有资产保值增值义务再经由政府向人民报告的信息传递方式的转变，也是时代进步的充分体现。

二、政府会计“双系统”的思考

为了实现政府会计的“双目标”，需要分别通过预算会计系统和财务会计系统来加以实现，笔者将其概括为“双系统”。作为一个会计系统，在技术层面必须确保账、证、表、实四大要素核对相符。必须着重指出的是，由于政府会计的“双目标”被寄予同一个政府会计主体来加以实现，而在某一会计主体内部，账、证、表、实四大要素必须分别以整体形式存在并最终加以核对相符。因此，如何在确保账、证、表、实四大要素整体核对相符的前提下，分别实现预算会计系统和财务会计系统的功能，成为政府会计标准构建的难点。

三、政府会计“双基础”的思考

就实现反映政府会计主体的预算执行情况的预算会计系统而言，收付实现制无疑是最佳的选择。只有遵循收付实现制原则，才能确保政府预算收入和预算支出存在坚实可靠的资金基础，即避免预算收入的“饮鸩止渴”，又避免预算支出的“空头支票”，同时控制预算执行信息人为操纵的可能。就实现反映政府会计主体财务状况变动情况的财务会计系统而言，权责发生制是不二的原则。

在政府实现其自身职能的过程中，在依法治国和依法行政的大背景下，政府也必须以平等的民事主体身份接受《中华人民共和国经济合同法》的约束。随着政府相关交易事项的发生，及时确认政府的债权、债务，进而满足政府财务管理的需要，是政府财务会计系统必须完成的“使命”。此外，为了全面、准确、科学、合理地体现政府履职的施政成本，政府会计主体控制的固定资产的折旧和无形资产的摊销也必须计入政府施政成本，进而科学合理地反映、考核施政效率和效果，这同样是政府财务会计系统必须履行的“天职”。而政府财务会计系上述“使命”和“天职”的完成，必须通过权责发生制来加以实现，这已是全球范围内会计职业界多年来达成的广泛共识。

四、政府会计“双分录”的思考

尽管政府会计存在“双目标”和“双系统”的客观需求，但受制于同一会计主体的限定，当同时涉及预算会计系统和财务会计系统的某一交易事项发生时，必须通过双重账务处理的方式，才能既确保同一政府会计主体的账、证、表、实四大要素的核对相符，又能实现政府分别编制决算报告和财务报告的“双目标”。笔者将政府会计主体的双重账务处理方式概括为“双分录”。

从近年来我国事业单位会计制度、行政单位会计制度、以及财政总预算会计制度改革进程来观察，“双分录”已不同程度地有所体现。现分别梳理如下：

关于事业单位会计制度（2012）中的“双分录”。

由于事业单位与同级各财政部门之间存在着天然的预算和资金脐带关联，在事业单位发生与财政资金相关的固定资产或无形资产购建、在建工程的结算以及与长期投资相关的资金支付时，必须按照收付实现制原则来列支相应的支出，以反映相关的预算支出执行情况。此外，因上述预算资金支付而形成的相关长期资产属于国有资产的范畴，事业单位会计主体还必须将这些长期资产予以记录。由于预算资金支付时已分别借记相关支出类科目，事业单位已无法按照与企业会计主体相类似的方式来记录这些长期资产的增加情况，根据事业单位会计制度规定，在借记“固定资产”“无形资产”“在建工程”“长期投资”科目时，应分别贷记“非流动资产基金”，并最终通过“资产负债表”的列报来反映事业单位所占用的各类长期资产，并借此来进一步反映各项事业计划的完成效率和效果。当事业单位处置固定资产、无形资产、在建工程和长期投资时，分别通过“待处置资产损溢”科目的过渡，最终借记“非流动资产基金”。即通过专设的“非流动资产基金”科目来反映事业单位各项长期资产的增减变动情况和结余情况。

关于行政单位会计制度（2013）中的“双分录”。

与事业单位相比较，行政单位与同级财政部门之间的预算关联度更加紧密。基于与事业单位相同的原因与管理需要，行政单位对于固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施的增减变动，也采用了“双分录”的方式进行处理。与事业单位相比较，行政单位通常较少存在存货的生产和加工行为，行政单位会计制度对收付实现制原则的应用则更为彻底，即将购入存货的结算款按照收付实现制原则直接计入“经费支出”科目。对于验收入库的存货必须入账管理，并入实体现行政单位所占有的国有资产，由于支付购入存货的结算款直接计入了“经费支出 ”科目，行政单位购入存货的同样不能比照企业会计主体做法来进行账务处理，为此行政单位会计通过设置“资产基金”科目，采用“双分录”模式来解决购入存货的入账问题，即“借记：存货；贷记：资产基金”。笔者认为，行政单位会计制度之所以没有沿袭事业单位会计制度的“非流动资产基金”科目，而是改设“资产基金”科目，是由于存货的流动资产属性所决定的。行政单位“资产基金”科目的设置，则意味着行政单位需要通过“双分录”进行账务处理的资产范围要比事业单位宽泛得多，即不仅仅是非流动资产的增减变动需要通过“双分录”来处理，归属于流动资产的存货的增减变动，也需要通过“双分录”来加以体现。

需要指出的是，正是由于存货增减变动账务处理“双分录”的客观需要，行政单位在对固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等非流动资产的增减变动的“双分录”进行账务处理时，一并通过“资产基金”科目进行处理。用“资产基金”科目来取代“非流动资产基金”科目，则清晰地表明行政单位“双分录”的账务处理范围要比事业单位宽泛。

需要着重说明的是，尽管行政单位的会计处理遵循的是收付实现制原则，但行政单位作为民事行为主体，同样要接受相关经济法规的约束，其购买商品或接受劳务时，也很有可能出现预付款项或赊购的现象，行政单位也需要及时加以相应的账务处理，并借此满足相应后续管理的需要。在发生预付账款时，按照收付实现制原则所支付的款项必须计入“经费支出”科目，而对于预付所形成的债权也必须加以记录，并借此满足监督所购商品按照合同约定及时入库的需要。正是因为受制于收付实现制原则，对行政单位所发生的预付账款，只能采用“双分录”方式来加以解决，为此行政单位会计制度采取了“借记：预付账款；贷记：资产基金”的方式来解决。当行政单位出现赊购现象时，为了满足实物管理的需要，必须对已经入库的赊购商品以“借记：存货；贷记：资产基金”的方式及时入账。对于因赊购而形成的债务，也必须及时入账，以满足监督其按照合同及时结算的需要，并借此规避行政单位违约行为的发生。同样因为收付实现制原则所限，对于赊购所形成的债务也只能依托“双分录”方式来解决，为此行政单位会计制度采取了“借记：待偿债净资产；贷记：应付账款或长期应付款”的方式来解决。

总体而言，行政单位会计制度分别对“预付账款”“存货” “固定资产” “在建工程” “无形资产” “政府储备物资” “公共基础设施” “应付账款” “长期应付款”采用了“双分录”方式来进行账务处理，其中对资产类科目所设置的对应科目为“资产基金”，对负债类科目所设置的对应科目为“待偿债净资产”。

关于财政总预算会计制度（2015）中的“双分录”。

随着《中国人民共和国预算法》的修订，依法行政实施力度的不断加大，财政管理体制的不断调整和理顺，《国务院关于实行中期财政规划管理的意见》的发布与实施，政府举债管理模式的不断演变，公共财政管理体制的不断完善，《财政总预算会计制度（2015）》中也采取了大量的“双分录”账务处理方式。

对政府财政发生的与债权和股权投资相关的资金收支需要纳入预算来加以管理，并依托依法行政方略的实施来纠正各级政府政企不分的越位行为、填补政府依法行使债权人和股东权利的缺位行为。对于政府财政承担各类举债而发生的相关资金收支也需要纳入预算管理，并通过实行中期财政规划管理来规范各级政府的举债行为、切实依法履行如约还债的应尽义务。对于政府举债行为和债权或股权投资行为所发生的资金收、付，必须按照收付实现制原则来进行账务处理，对于因政府举债和债权或股权投资而形成的债务、债权和股权仍需进行相应的后续计量，确保政府依法履行相应的义务和权利。鉴于上述原因，《财政总预算会计制度（2015）》通过增设“资产基金”和“待偿债净资产”科目以“双分录”方式来进行处理。其中，与“资产基金”科目相对应的科目包括“应收地方政府债券转贷款”“应收主权外债转贷款” “股权投资” “应收股利”。与“待偿债净资产”科目相对应的科目包括“应付短期政府债券” “应付长期政府债券” “借入款项” “应付地方政府债券转贷款” “应付主权外债转贷款” “其他负债”。需要强调指出的是，通过设置“待偿债净资产”科目，可以敦促各级政府在编制中期财政规划时通盘考虑并安排相应的预算资金来及时履行偿债义务。通过资产负债表中“待偿债净资产”的列示，可以向相关报告使用者清晰地展示同级政府未来需要偿还的各类债务，对规范政府举债、依法履行偿债义务起到了积极的“晴雨表”作用。

五、政府会计“双报告”的思考

政府会计的“双报告”是政府会计“双目标”的必然要求，也是政府会计“双系统” “双基础”和“双分录”的必然结果。《基本准则》第五章以“政府决算报告和财务报告”确立了政府会计“双报告”要求。其中，政府决算报告综合反映政府会计主体年度预算收支的执行结果，政府财务报告反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况与现金流量等信息。我国的国情和体制决定了我国政府会计主体的报告体系必将呈现出多层次的复杂结构，《基本准则》第五十条规定，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告。其中，政府综合财务报告由政府财政部门编制，政府部门报告由政府各部门、各单位编制。

由于历史和现实的原因，我国各级政府在各历史时期的财政性投资分别形成了大量分散在各级行政单位、事业单位和国有企业的资产，为了综合反映各级政府所控制的资产存量及增量情况，《基本准则》规定政府会计主体应当根据规定编制合并财务报表，为逐步完善政府会计主体的信息披露体系，进一步提升政府透明度预留了“充足”的“政策空间”。

《基本准则》实现了政府会计理论与实践的探索创新，突破了长期以来政府会计的单一预算会计模式，重构了我国政府会计的系统体系。对于构建统一、科学、规范的政府会计准则体系具有重要的基础性作用。不仅有利于规范政府会计核算，提高政府会计信息质量，夯实财政管理基础，建立现代财政制度，还有利于准确反映政府运行成本，科学评价政府绩效以及提升政府工作透明度。

可以预见，随着政府会计准则体系逐步确立和日臻完善，行政单位和事业单位的会计标准体系必将纳入到政府会计准则体系内，届时必将为推动我国治理体系和治理能力现代化奠定坚实的制度基础。