无锡工艺职业技术学院　　田志良



基于商品销售方式的增值税相关问题研究

无锡工艺职业技术学院田志良

摘要：面对灵活多变的商品销售模式，税务会计围绕企业营销策略下的商品销售方式，有义务处理好相应增值税税务关系，在税务会计处理上既要满足企业的合理要求，还要维护好税法的严肃性。基于商品销售方式合理合法地发挥税务会计专业特长，较为规范地处理好涉及增值税的会计业务，对理顺个人、企业与国家的关系，维护税法的威严，具有一定的现实意义。

关键词：商品销售方式增值税流程

增值税税收占中国全部税收的60%以上，是我国税收权重最大的税种。作为销售税，它是基于商品（含应税劳务）流转过程中产生的增值额而征收的间接税，它属于价外税，具有累退税性质。随着营改增的推进，其征收范围还将进一步扩大。增值税额的影响因素主要有进项税额和销项税额。销项税额与商品销售的方式存在着一定的相关关系，历来是税务征稽的重要方面。企业事业单位的税务会计人员若处理不好增值税相关的销项税额，势必影响增值税的公平性，甚至会受到相应的惩戒。基于商品销售方式的增值税相关研究就显得很有必要。

一、商品销售方式与增值税相关关系分析

（一）商品销售方式在市场经济的平台上，企事业单位作为自主经营、自负盈亏的经济实体，从产品定价到销售方式上具有比较宽泛的自由权。竞争中花样繁多的促销、分销手段层出不穷，丰富并活跃了市场，也为国家税收产生了较大贡献。当前商品销售的方式主要包括：一般销售方式、特殊销售方式、视同销售及其他。一般销售方式即批发与零售。特殊销售方式包括：折扣销售、销售折扣、削价销售、以旧换新（以物易物）及附有退回条件的销售。其他销售包括销售折让、委托代销商品等等。

（二）商品销售方式与增值税相关关系

（1）纳入增值税范围内的应税商品（免税的除外），不论何种销售方式，其涉税会计核算、缴纳税款具有一定的刚性。企事业单位无论采取何种商品销售方式，只要是增值税涵盖的商品（免税的除外）销售，均须规范涉税核算并缴纳相应的增值税款，这是以法规的形式加以限定的，具有一定的强制性，不依个人的意志而转移。

（2）商品通过某种销售方式实现增值额，销售方式在一定程度上影响增值税额的大小。即使是同品种同规格同数量的商品由于销售方式不同，会计处理不同，其增值税额也是不同的。如商业折扣和现金折扣，因销售收入结构上的差异会导致会计计量核算方法有所差别，其增值税额有所不同。

（3）围绕企业单位的销售战略，增值税会计控制有顺应销售方式变化的义务。为了回收资金及赢得市场份额采取各种促销手段等，客观上要求税务会计围绕企业单位的销售战略，做好相应的事前、事中和事后服务工作。内部会计控制和核算须迎合或顺应销售方式的变化，通过税务筹划，规避税收风险，使各种销售方式创造出合法合理利润，这也是税务会计责无旁贷的义务。

（4）增值税额出现异常，税务会计会因税法的抑制或否定，而制约销售方式。纳税人运用价格等平台进行销售筹划，应在一定的许可范围内，而不是随意妄为，过于明显的价格变化，往往会存在税收风险。税法规定，如果纳税人确定的价格明显不合理，税务机关可以根据需要调整到比正常略高一些的价格，作为征税依据。会计核算上会在发现或受到惩罚后，往往会干预不受税法欢迎的销售方式。

（5）销售方式的日新月异，在一定程度上推动增值税法规及税务会计的发展完善。法规的与时俱进是时代赋予的特征，销售方式等新生事物的涌现，会推动税务会计适应变化，完善并发展会计核算方法；也会推动国家立法部门修订税法堵塞漏洞，从而公平税赋。

二、一般纳税人商品销售涉税会计处理及案例分析

（一）一般纳税人商品销售涉税会计处理流程一是销售收入确认原则（或涉税会计处理的记账基础）为权责发生制。二是设置“应交税费—应交增值税”明细账户。明细账户下设置9个专栏，其中“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。三是一般涉税会计处理流程。具体流程包括：确认销售类型和方式；确认与销售类型、方式对应的收入额；确认所适用的增值税率；按抵扣制，正确计算应缴增值税额；编制恰当的会计分录；登记“应交税费—应交增值税”明细账，最后申报并缴纳当期增值税。

（二）一般纳税人典型销售业务案例解析

（1）一般销售方式下分期收款涉税会计处理。商品批发和零售属于两种不同的销售方式，会计核算方法上的主要区别在于是否设置“商品进销差价”账户；一定信用条件下的分期收款方式增加了涉税处理的繁琐度；但根据销售额和增值税率计算相应的销项税额的原理是不变的。

［例1］宏发科技有限责任公司是增值税一般纳税人，2012年6月5日按批发价向克尔商贸有限责任公司以分期收款方式销售汽车配件一批，销售额为60000元，已经发出的该批配件成本42000元。按照双方签订的货款合同，分6 月5日、7月5日、8月5日分三次付清，6月5日为首次约定的付款日，当日开具的专用发票注明的销售额为20000元，尚未收款货款。

解析：宏发公司作为一般纳税人，6月5日按批发销售方式，已经发出了成本明确的货物，并且按货款合同规定，开具了第一批货款的发票，会计处理如下：

6月5日发出汽车配件时，

合同约定的付款日为纳税义务发生时间，应确认收入的实现，同时结转确认收入部分的成本。

结转已销商品成本

在以后约定的收款日7月5日、8月5日，分别作相同的会计处理即可。

（2）特殊销售方式下典型的涉税会计处理。纳税人在竞争日益激烈的销售市场上，为了赢得较大的市场份额或促进款项的流动性，在促销手段上，灵活运用自主经营的权利，采取折扣、以物换物等销售方式，尽力回收生产或购置成本的资金，涉税会计处理对销项税额的影响会有所差异。

第一，销售折扣，也称为现金折扣。《企业会计准则第14号—收入》第六条规定，现金折扣金额不得从销售收入中扣除（即总价法）。现金折扣是发生在赊销商品后的一种融资性的理财费用，即财务费用。折扣金额是否含税根据交易双方的合同来明确。而企业最终应交的增值税是按照税法规定总价法计算，即销项税额不受双方交易的现金折扣影响。

［例2］滨海市华康百货商场在2012年1月1-7日，对客户开展“现金折扣”方式出售“飞鹤牌”优质奶粉，售价（标牌）35元/袋（400g-25g×16袋），成本价为30元/袋。1月6日，欢乐幼儿园购奶粉1000袋，商场规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。发货后发票已开具，1月10日，欢乐幼儿园付清货款。

解析：1月6日，按总价法对销售折扣进行会计处理：

1月10日付款：

现金折扣含增值税额的计算：

现金折扣不含增值税额的计算：

上述处理中折扣金额是否含税，其现金折扣额是不同的，但都不影响该笔交易业务涉及的增值税额5100元。

第二，折扣销售方式下的会计处理。折扣销售即会计上通常称的商业折扣，《企业会计准则第14号—收入》第七条规定此种销售方式下，按净价法处理收入。在商品促销时，先打折再销售，折扣在前，销售在后，最终按照成交价格计量商品收入。一是价格折扣。在交易成立及实际付款之前在标价上给予的价格扣除，对库存现金和主营业务收入不产生影响。此销售方式有两种情况：当商品售价与折扣额开具同一张发票上，将折扣后实际收到的现金作为收入额，会计按折扣后的净额进行销项税额处理。此薄利多销定价策略，折扣额会直接引起相对不折扣时的增值税额—销项税额的变小。另外，当折扣额单独另开具一张红字发票，折扣额部分不予扣除税额，将按商品不折扣时的售价全额计算销项税额并会计处理。分开两张票计税额会明显较大，也就是说单独开具红字发票“商业折扣”，会增加企业单位的税收负担。二是实物折扣。与价格折扣的会计处理有所不同，实物折扣要按照视同销售处理。其折扣依“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。

［例3］滨海市华康百货商场是增值税一般纳税人。为筹资金抢抓节日旺销商机，推进销量上台阶，2012年1月1 至7日开展促销活动，开展“折扣销售”方式出售“飞鹤牌”优质奶粉，售价（标牌）27元/袋,成本价为14.50元/袋。规定1 月1至7日，消费者凡在本商场奶制品专柜一次购买5袋的，按七折优惠价格交易，并将销售额与折扣的金额开具在同一张发票上。1月31日对促销期核算，消费者一次购买5袋的有200次，共出售了1000袋，月末结账前，钱货两清（不考虑其他零售数额），不存在欠款。

解析：促销的折扣额与销售额开具在同一张发票上的会计处理如下：

同时，结转销售成本的会计处理：

假若，价格折扣额与销售额分别开具在两张发票上，则会计处理如下：

同时，结转销售成本：

本例的会计处理显示，即使在同一种销售方式下，销售环节细微的变化，即折扣额是否与销售额开为一张发票，也可能造成实际增值税额的变化，以致涉税会计处理有所变化。折扣额与销售额开在同一张发票上的增值税额为2746.15元；折扣额单独开发票时其增值税额较大，为3923.08元，较前种情况多1176.93元（3923.08-2746.15=1176.93）。

从例2和例3可知，商场同月份内销售1000袋同品种同规格的“飞鹤牌”优质奶粉，商业折扣销售涉及的增值税额是2746.15元；现金折扣涉及的增值税额是5085元。可见，同样同数量的商品由于销售方式不同，会计处理不同，其增值税额也是不同的。

第三，削价销售。商品削价是由于商品过时或积压滞销等对售价的调低，与调价前比较会导致销售收入的实际减少，在涉税会计处理上与正常销售核算相同，但销项税额会有所减少。

第四，以旧换新或以货易货销售方式。一是以旧换新。以旧换新方式下，因购货方支付的补价比率往往会高于25%，故会计处理上不能等同于非货币性资产交易，而按货币性交换处理。核算上要求按照新货物的同期销售价格确定其销售额，不得扣减回收旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不得相互抵减。但金银首饰的零售业务属于特例，财税字（96）074号文件规定，“对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。”也就是说金银旧物的折算价可以抵减新品的销售价款，而若按金银首饰的新品销售收入计算销项税额，会造成多缴税款。二是非货币性资产交换。该交换不涉及补价或涉及少量补价（如现金），其中支付的补价占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），或者收到补价占换出资产公允价值的比例（或占换入资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），否则，要视为货币性交易。

［例4］滨海市华康百货商场是增值税一般纳税人。2012 年5月12日至22日开展TCL牌电视机以旧换新活动，销售新型TCL牌电视机零售价4500元／台（含增值税），消费者交还同品牌旧电视机作价1000元，交差价3500元即可换新。当月此种方式销售TCL牌电视机100台，作会计分录如下：

因华康百货商场是卖场，不是专门的废旧物资收购单位，所以其回收的旧电视机进项税额不予计算。另外，商场也不能以实际收到价款350000元作为零售价格入账，否则，会因少记销售收入，而作偷逃增值税款论处。

［例5］滨海市华康百货商场是增值税一般纳税人。2012 年5月1日至7日开展老凤祥金饰品以旧换新活动。当月发生以旧换新方式销售金首饰70000元，换入的旧金首饰作价40000元，补收差价30000元，金首饰增值税税税率为17%（以上金额均为含税价）。

解析：以旧换新销售金银首饰可按实收价款计税，此属较为特殊的销售行为，销项税额=30000÷（1+17%）× 17%=4358.97元。

会计分录如下：

由本例可知，新销售方式或销售方式的变化，要求会计人员能多渠道地寻求税收法规的支持，甚至会带来一定职业判断能力的发挥。

第五，多种销售方式配合运用。

［例6］华润高科有限责任公司是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2012年7月19日销售给远大五金制品厂歌德牌机床2台，双方签订因质量问题可退回协议，售价为11.7万元，已经开具增值税发票，机床的成本6万元。合同规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。远大五金制品厂于8月5日付款，8月15日调试发现该机床存在严重质量问题被退回。

解析：本案例较典型，涉及现金折扣销售、有条件退回两种销售方式。税法规定，无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税。附有需要安装、调试协议的销售，通常在安装调试并验收报告合格后方收到价款时，确认收入，并对销项税额进行会计处理。华润高科公司对可退回现金折扣销售相关的会计处理如下：

当7月19日销售商品时，

结转成本，

当8月5日收回货款时，20天内收到货款，要支付给远大五金制品厂不含税货款1%现金折扣，

当8月15日销售退回时，根据远大五金制品厂的税务机关提供的《开具红字增值税专用发票通知单》开具红字专用发票，

同时作收货处理，

涉及多种销售方式，税务会计处理起来有一定的难度，但还是要适应销售方式的变化并恰当地给以处理。

（3）视同销售下的涉税会计处理。此较特殊的业务，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条有所解释。国税函［2008］828号文件规定，企业视同销售行为中属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格（或组成计税价格）确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入；其增值税按收入额计算处理。对于视同销售业务，如果税务会计没有按对外销售性质处理，只是收入、成本的等额结转，会造成没有增值税的现象，税务会计对此要以税收法规为准绳，给予否定或调整；另外，即使作为视同销售，若价格偏低，也要以增值税的规定予以纠正，否则会带来财税风险。

［例7］华润高科有限责任公司是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2012年年终为奖励10名先进工作者，华润公司以自产的168型王牌洗衣机作为福利发放给企业职工，该王牌洗衣机的生产成本为2000元∕台。该168型王牌洗衣机的市场价为每台3510元。

解析：华润公司的此业务属于《增值税暂行条例实施细则》视同销售行八种类型中的第7种情形：“将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。”会计处理如下：

结转成本，

视同销售业务，需要税务会计人员认真把握业务性质，做出恰当的职业判断。

（4）其他特殊销售方式的会计处理。如销售折让、销售佣金、返利等。销售折让是指企业单位销售商品后，因商品的质量、品种与双方所签合同不符等，而给予购货方价格上的减让。《企业会计准则第14号—收入》第八条规定：“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让，应当在发生时冲减当期销售收入。”还应冲减已经确认的应交增值税销项税额。但销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》，销售折让的会计处理与销售退回的会计处理相同。发生销售折让的应按税法规定，销货单位根据购货方退回的发票或根据购货单位的主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”，开具红字发票后冲减当期商品销售收入，但如果用实物减让则需按视同销售处理。

销售佣金是销售商品时支付给从事中介服务的中间人的报酬，但不包括本企业职工。税法规定销售佣金不得超过服务金额的5%，且必须有合法真实的报销凭证，计入营业费用，但不得冲减销售收入而少缴增值税(出口货物佣金除外，因出口货物佣金可冲减当期出口业务收入)。销售返利是厂家为了鼓励和促进购货方(商家)对本企业产品的销售，根据销售情况而给予购货方(商家)一定的利润返还。按其性质应当列作营业费用。可见销售佣金、返利额一般不会不影响增值税销项税额。不断涌现的新销售方式，会因税法及细则的滞后性，给一线税务会计人员带来一定的处理难度，在一定范围内判断或活用甚至创新税务会计处理，也是难免的。当然，一线税务会计实践创新也会推动税收法规的修订完善。

总之，围绕着企业营销策略，增值税会计处理要适应不同的商品销售方式，按照税法及会计准则的要求，合法筹划税务，对实现的销售收入及销项税额，进行规范的会计处理。税务会计人员应尽力发挥会计的预测、决策、核算职能，处理好企业与国家的关系。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］宋凤轩：《税法与税收筹划》，人民邮电出版社2010年版。

（编辑 周 谦）