摘 要：尽管多年来从中央到地方屡次整治“小金库”问题，但目前形势依旧不容乐观，整治“小金库”刻不容缓。而整治“小金库”问题首先必须认识其形成原因，剖析其深层根源，分析其设立方式，对症下药进行整改，并建立和完善防治“小金库”的长效机制。文章主要就“小金库”问题的形成原因、设立方式和治理方法进行探讨。

关键词：小金库 形成原因 设立方式 治理

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）08-067-03

我国历来十分重视治理“小金库”问题。早在20世纪70年代末，财政部就组织清理“小钱柜”，1986年国务院发布了《关于开展1986年税收、财务、物价大检查的通知》，对全国行政事业单位、工商企业等开展了“小金库”清理检查；1995年，国务院办公厅批转财政部、审计署、中国人民银行《关于清理检查小金库意见的通知》，对各级党政机关、人民团体、企事业单位等进行了“小金库”清理检查；2009年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于深入开展小金库治理工作的意见》，全国各地区深入开展了“小金库”治理工作，查处和纠正了各种形式的“小金库”；2014年财政部、审计署联合印发《深入开展贯彻执行中央八项规定严肃财经纪律和小金库专项治理工作方案》，再次纠正和查处了多起财经违法违纪行为，从源头上斩断了不良作风的“资金链”，确保中央八项规定落到实处。

尽管多年来从中央到地方屡次整治“小金库”问题，但目前形势依旧不容乐观。“小金库”的规模大、范围广、隐蔽性强等特点不仅会导致会计信息失真，扰乱市场经济秩序，造成国家财政收入和国有资产的流失，而且容易诱发和滋生一系列腐败问题，因而整治“小金库”刻不容缓。而整治“小金库”问题首先必须认识其形成原因，剖析其深层根源，分析其设立方式，对症下药进行整改，并建立和完善防治“小金库”的长效机制。本文主要就“小金库”问题的形成原因、设立方式和治理方法进行探讨。

一、“小金库”的定义和认定

“小金库”是指违反法律法规及其他有关规定，应列入未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。

从其定义来看，是否属于“小金库”的唯一判定标准是资金及其形成的资产是否列入符合规定的单位账簿。许多违规行为的性质类似于“小金库”，如在往来科目中列收列支、超范围超标准发放奖金津贴、旅游、请客送礼等，只要在规定的会计账簿内进行了真实、完整的反映与核算，就不能认定为“小金库”，只能按违反财政、财务、会计法律法规进行处理。

“小金库”认定的可分为以下三个层次：一是是否列入了正确的记账主体，各单位自身的业务事项应分别列入本单位账簿。二是是否列入符合规定的会计账簿，即由各单位财务部门设立的会计账簿。三是是否真实、完整地列入账簿，如实核算反映各项业务。

二、“小金库”的形成原因

“小金库”问题实质上也属于舞弊的一种，本文用舞弊三要素，即动机、机会、借口来分析小金库形成原因。

（一）动机要素：为个人或小集体谋取私利

有些领导缺乏大局观念，只考虑本部门小集体的利益甚至个人利益，把个人或部门对单位贡献的大小与“钱”的多少、“回报”的多少等同起来，相互攀比，心理失衡，总觉得自己或部门“奉献的多，取得的少，吃了亏”，于是想方设法设置“小金库”来弥补自认为“少得到”的部分，以满足个人或小集体私欲，这就是“小金库”设立的动机所在。

（二）机会要素

1.单位内部监管不严。单位内部控制制度不健全，存在管理漏洞，或者制定了内控制度但不能有效运行，形成监管不严执行不力的较差内部控制环境。各岗位之间缺乏必要的监督，会计的事前审核、事中复核、事后监督流于形式，待违纪违法行为发生后才设法堵塞漏洞，而不能及时发现并防止、纠正错误及舞弊行为，致使内部控制失去效力，制度不能切实发挥其应有的作用，为设置“小金库”提供了便利。

2.外部职能部门监管不严，惩罚力度不够。监管部门主要是依据审查账目和经济资料进行监管，稽核的范围有限，以偏概全、以点概面，缺乏完整性和全面性，“触角”较少延伸向账外，使一些账外资产、收入没有及时被发现，最后演变为“小金库”。另外，职能部门对重点政策落实情况的监督不及时，在招投标、政府采购、收支两条线政策的监督上没有及时跟进，使一些单位在其中弄虚作假，待问题查出时木已成舟。同时，监察、财政、国资、审计等部门在监管中配合不够，也是一些“小金库”没有被及时发现的原因之一。

从执纪执法实践来看，对“小金库”处理处罚时只将结余资金没收上缴财政，并给予一定额度的罚款，一般情况下很少涉及到对涉案单位相关责任人的处分。在经济处罚中重罚“小金库”案发单位，轻罚或不罚涉案责任人员。这种做法，对私设“小金库”的单位负责人及直接经办人毫无震慑力。

3.财务报销审核存在固有局限，虚假发票容易蒙混过关。财务人员缺乏对经济业务的事前和事中会计监督，日常经济业务按照财务流程的固定模式操作，不断循环反复地记死账，缺乏相应的感性认识。当有些单位、部门用虚假发票或假业务真发票来假造业务支出进行报销时，在虚构请示文件等报销附件都齐全的情况下，财务人员很难发现该支出是虚假支出。财务报销审核的固有局限，为虚假发票、虚假业务报销后取得的资金形成“小金库”提供了可能性。

（三）借口要素

“小金库”的借口要素主要有两个：

1.为了单位或部门利益，不是为了个人利益，就不算违纪行为。

2.认为这是单位欠我的，是我为单位带来利益后应分给我的。满足了动机和机会要素后，再为设置“小金库”找到与行为者的道德观念相吻合、看似合理的借口，“小金库”就具备了设立条件。

三、“小金库”的设立方式

根据“小金库”的资金来源，其设立方式包括以下几种：

（一）截留各类收入，设立“小金库”

1.截留主营业务收入，设立“小金库”。主营业务收入是指企业为完成经营目标从事的经常性活动实现的收入。截留主营业务收入是企业类“小金库”的主要设立方式。在日常账务处理中，一般以发票的记账联作为记账凭证，而某些企业采取不开发票或者采取“大头小尾”的方式开具发票，从而将未开发票收取的现金或者发票联与记账联的差额截留作为账外收入。

例如，某日用品企业的销售客户主要是个人，收入以现金为主，较少采用银行转账，由于没有银行转账记录的约束，该企业在开发票时就采取“大头小尾”的方式，给客户的一联发票开8000元，企业记账的联次却开1000元，甚至更少，二者之间的差额就进入了“小金库”。对于不主动索取发票的个人，干脆不开票，不开发票的主营业务收入也进入了“小金库”。

2.截留违规收费、罚款及摊派设立“小金库”。一些行政事业单位采用截留违规收费、罚款及摊派设立“小金库”。违规收费、罚款等收入，绝大多数以现金形式收取，而且不开相应的罚没票据，不计入单位会计账簿，形成了“小金库”。

3.用资产处置、出租收入设立“小金库”。不管是行政单位还是企事业单位，都很有可能用资产处置、出租收入设立“小金库”。例如，某生产加工企业，将车间副产品或者边角废料出售，取得的收入不计入会计账簿而形成“小金库”。有些单位将卖废报纸、矿泉水瓶等收入设置为“小金库”，用于部门活动、聚餐、接待资金等。

（二）虚增虚列支出，设立“小金库”

1.夸大支出金额和范围，设立“小金库”。行政单位或者企事业单位有可能采取造假手续等办法，夸大会议费、培训费、接待费、修车费、差旅费、商品购置费等开支金额和范围，将资金放在餐馆、酒店、商场、维修厂等处，开支在这些地方报销或报销后将资金转出。例如，某单位实际发生修车费5000元，报销人员在维修审批单中填列8000元的维修费，其部门领导不知情或默许该行为，审批通过。修车厂收到8000元后，开具8000元发票，扣除税点后，将多出的2500元左右资金返还报销人员，该报销人员或部门就形成了2500元的“小金库”。也可能将2500元左右的资金存于该修车厂，用于个人、小集体维修车辆或其他支出。除此之外，诸如餐馆、酒店、商场、培训机构、旅行社等机构，都是设立“小金库”的常用通道。

2.虚列支出或虚构业务转出资金，设立“小金库”。中央八项规定实施以来，各类行政事业单位的支出审核越来越严，无论是培训费、会议费还是接待费，都有了更加严格规范的管理办法。而有些单位领导不能及时转变观念，仍想违规公费吃喝、用培训幌子变相旅游、发高额奖金等，就打起了“小金库”的歪主意。通过虚构培训、会议等看似合理业务支出及一系列审批文件，转出资金，设立“小金库”。

例如企业C盈利情况较好，为了偷逃所得税款，C与一家企业管理咨询公司D“签订”了一笔80万元的企业管理咨询合同，转账80万元给咨询公司后，取得发票并记入咨询费支出，从账面看似乎合情合理。咨询公司扣除约5万元税费后，把结余的约75万元现金分次转回企业A公司某个人账户，形成了“小金库”。通过虚构该业务，A企业就成功偷逃了企业所得税金额约20万，同时这75万作为奖金津贴发给企业高管及相关人员。

（三）通过上下级或其他企业往来账，设立“小金库”

1.通过上下级单位转移资金，设立“小金库”。这是有下属单位的行政事业单位设立“小金库”最常见的方式。行政事业单位凭借其与下属学术学会、所属公司等的行政管辖关系，以学会会费、购买服务、奖励经费等名义，将部分财政资金以拨当支转移到下级单位设立“小金库”；或者在有经营业务收入的下属单位中列支上级单位的奖金、补贴、业务招待费、购物卡、购物券等支出。上述收支虽然在下级单位账内核算，但并不符合本文前述的“小金库”认定的第一点：“在正确的记账主体账簿中核算”，其实质是上级单位的收支，应在上级单位账簿中反映，如果列支在下级单位中，仍属于上级单位的“小金库”。

2.通过借款长期挂往来账，蓄意形成坏账，核销后形成“小金库”。企事业单位有可能采用将款项作为借给兄弟公司借款，长期挂账，并蓄意等待达到“坏账”条件进而销账，该款项就成为该单位设置在兄弟公司的“小金库”。

例如生产制造企业A把200万元的资金转到另一家经常有业务合作的B公司，在账簿中作B公司借款处理。根据国家有关法律规定，往来账款超过一定的年限不清理，就可以作为坏账处理。A企业正是利用这项规定的不完善之处，使这200万元超过规定的年限，达到坏账的条件，并经审批核销坏账。A企业私下已与B公司谈妥了条件，给B公司一定的优惠，将A企业的一些不合理支出直接在B公司支出，从而形成了变形的“小金库”。

四、“小金库”的治理方法

通过上述“小金库”形成原因、设立方式的分析，本文按设立方式不同针对性地提出“小金库”治理方法。

（一）对于通过截留各类收入建立“小金库”的，应规范收入取得方式

从“小金库”设立方式来看，频繁取得现金收入是截留收入类“小金库”设立的重要前提。因此必须加强收入取得方式管理。

1.对于生产经营的企业，要求其通过银行转账取得主营业务收入，对于不能用银行转账的日常零售收入，应通过宣传教育督促个人购买者索取发票，同时内部审计和外部监管部门应定期查看企业账簿，分析进料及生产记录与销售收入的比例关系是否合乎逻辑，审查账簿中发票记账联与税控系统开票记录是否一致来判断有无“大头小尾”开票。发现问题及时责令整改，以避免“小金库”形成。

2.对于行政事业单位，应加强非税收入管理。首先，严格执行“收支两条线”，将政府非税收入通过“非税系统”留下收入痕迹，依法纳入综合财政预算，并在单位账簿正确记录。除法定专项用途的政府非税收入实行专款专用以外，实行收支脱钩管理，不与执收单位支出挂钩，执收单位不得坐支非税收入，减少乱收、多收、截留、挪用等违纪违规问题的发生。其次，建立健全各项非税收入征管制度。政府非税收入由法律、法规、规章以及设立项目的有关规范性文件规定的执收单位执收，未作规定的，不得委托执收。要真正建立起“执收单位开票、商业银行代收、财政部门监管”的非税收入征管体制，阻止“小金库”的滋生和蔓延。再次，加强收费票据管理，从源头切断“小金库”。票据保管、使用必须设置不同岗位，票据的领用、核销必须登记清楚，单位内审和外部监管部门应定期检查票据登记记录。

（二）对于虚增虚列支出设立的“小金库”，应建立健全内部控制制度，加强审批管理，提高财务审核把关能力，加强内部审计部门的监督作用

虚增虚列支出，一般通过虚假审批表、夸大金额的发票等附件报销，取得报销资金设立“小金库”。分析该类型业务可知，从虚假审批表等附件的取得，到报销单的审批通过，都暴露出单位内部控制不健全，审批制度执行松懈，因此应建立健全内部控制制度，加强审批管理；从该类型报销单能轻松通过财务审核可知财务审核不严或存在一定盲点，应加强财务审核把关的能力，对一些虽然票据、审批文件合规齐全但明显不符合实际的支出的业务（真票假业务）保持专业怀疑态度。内部审计部门作为单位的内部监督员应起到切实的监督督查作用，定期对各部门支出情况分析审查，发现可疑业务，及时整改纠正。

（三）对于通过上下级或其他企业往来账设立的“小金库”，应清理撤销不必要的下属单位

对于必须设立的下属单位，应理顺上级单位与下级单位在职能、人事、财务等方面的关系。内部审计部门和外部监督部门，在检查时应关注长期挂账借款、对下级拨款在下级单位的使用情况，把“触角”伸向下级单位真正记录支出情况的账簿，而不是仅仅局限于上级单位账簿。

参考文献：

[1] 廖万霜，马忠音.浅析小金库存在原因及治理对策[J].交通财会，2013（5）

[2] 陈晔.行政事业单位小金库治理探究[J].财会学习，2016（7）

（作者单位：深圳信息职业技术学院计财处 广东深圳 518172）

（作者简介：周娜，深圳信息职业技术学院会计核算科科长，硕士，会计师，注册会计师，研究方向：成本会计学。）

（责编：贾伟）