祝宁励　龙良　杨黎

摘 要：随着我国市场经济进改革的进一步深化，现行会计年度存在的弊端已越发凸显。本文对我国与世界多国的会计年度进行了比较分析，认为我国现行统一会计年度模式将对企业、债权人、投资者等多类市场主体带来不利影响，并着重探讨了对会计师事务所带来的不利影响，同时提出了改进建议。

关键词：会计年度；会计师事务所；集中审计；错时审计

一、世界各国会计年度制度概览

会计年度是以年度为单位进行会计核算的时间区间，是反映核算单位财务状况、经营成果及现金流量信息的时间界限。会计年度是基于会计分期假设的人为划分，主要有公历年度、预算年度、营业年度等划分标准，无论其起讫日期如何界定，会计年度的期间长度必须相等。

会计年度的划分因各国政治、地理、气候、历史、习惯的不同而不同。目前，世界各国会计年度的划分主要有以下类型：（1）历年制（1月1日-12月31日），如中国、俄罗斯、德国、西班牙、等；（2）11月制（11月1日-10月31日），如阿根廷；（3）十月制（10月1日-9月30日），如美国、古巴、泰国；（4）七月制（7月1日-6月30日），如中国台湾、菲律宾等；（5）四月制（4月1日-3月31日），如中国香港、英国、日本等。还有一些国家选择特殊时间区间来划分，如伊朗以3月21至次年3月20日为一个会计年度。出于历史习惯等原因，世界各国以采用历年制居多。

虽然各国政府大都规定了自己国家会计年度的起讫日期，但并没有强制要求公司或企业选择会计年度起讫日期时必须与国家规定一致，而是允许企业根据实际经营周期灵活选择。如“国际会计准则（IAS）第1号”—财务报告陈述与披露（Presentation of Financial Statements）中没有对企业会计年度的起讫日期作任何规定，只是要求企业在会计年度结束后6个月内向其股东披露年度财务报告，且允许企业选择的会计年度不等于一年。美国“财务会计准则委员会”（Financial Accounting Standard Board， FASB）在其财务概念、财务会计准则公告及解释中，也并没有对企业会计年度起讫日期作出任何规定。英国、加拿大、澳大利亚、印度、中国香港等多国（或地区）的相关财务会计准则中亦没有对企业会计年度起讫日期作任何规定。

二、我国会计年度制度基本情况

我国在企业会计年度规定上保持了全国统一口径，采取了与财政、税务、预算、计划、统计等一致的会计年度起讫日期。新修订的《会计法》中，第十一条规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。我国现行会计年度模式之所以采取与世界各国不同的法定会计年度，主要原因是我国现行的会计年度模式还是延续的计划经济管理模式下的会计年度。但是，现行的会计年度已经越来越不适应我国当前的市场经济，尤其是十八大提出继续坚持社会主义市场经济改革开放，可以预估我国市场经济将进一步深化，资本市场将进一步迅速发展，采用统一的会计年度的弊端无疑更为凸显，特别是会给会计信息呈报者、注册会计师、债权人、投资者、监管机构等带来诸多不利影响。本文重点探讨了我国现行会计年度制度对会计师事务所及注册会计师产生的不利影响。

三、现行会计年度制度对会计师事务所的影响

（一）降低了会计师事务所的审计质量。我国《证券法》规定上市公司应当在每一会计年度结束之日起4个月内向证监会报送年度报告并予以公告。这一规定就要求注册会计师必须在4月30日前完成本该在一年内完成的年报审计工作，工作量高度集中，时间紧，任务重，审计资源分配不足，一定程度降低了审计质量。马贤明、邓传洲（2005 年）在关于会计年度的调查中指出，“90.79%的反馈者认为，企业集中在1—4 月报送年报将会对审计质量造成影响。63.16%的反馈者很赞同年报集中审计将带来人员安排的问题，即同时审计多家公司，审计小组成员安排很难达到最优。显然，集中审计对审计质量有着显著的影响。

（二）提高了会计师事务所的审计收费。审计收费会受事务所营运成本及市场供求关系影响。集中审计忙季人员紧缺，淡季资源闲置，导致会计事务所难以做到审计资源的均衡配置，增加了会计事务所的营运成本，为了维持现有的利润率，事务所可能通过提高审计收费来弥补；同时集中审计导致1-4月审计需求旺盛，审计供给不足，即使有新的业务拓展机会事务所也不得不考虑人员安排问题，或者放弃新业务或者收取更高的审计费用。

（三）加大了会计师事务所的审计风险。我国现行的会计年度模式，容易将企业营业周期人为地分开，降低会计信息质量，给企业盈余操纵提供机会，从而加大注册会计师的审计风险。由于我国春节习俗，多类企业年底是销售旺季，企业（尤其上市公司）为完成盈余管理目标会选择在期末大量发货。当企业期末出货流程及原始凭证均合规情况下，注册会计师并不容易获得其他有效证据证明在本期确认的收入属于跨期收入，往往基于旺季的合理解释及流程、原始单据合规的证据判定期末大量出货满足本期确认收入的条件；而当企业期末出货流程及原始凭证存在瑕疵情况下（如发票日期、装运单日期跨期等），注册会计师往往判定期末存在瑕疵的出货不满足本期收入确认条件。依据实质重于形式原则，期末存在瑕疵的存货出库（如装运单日期跨期等）有可能是非主观原因引起，实质上是企业能够在本营业周期实现的收入，反之亦然。

（四）影响会计师事务所审计报告披露的及时性。集中披露会导致会计信息呈报者年底工作任务繁重，加之春节法定假期等因素，造成企业（尤其年底是旺季企业）结账日延后，会计师事务所实际审计时间根本不足四个月，相应的审计报告披露时间不得不延后。同时，我国上市公司年报主要集中在每年3-4月份披露，如此大量信息集中披露，投资者在短时间内难以对年报信息进行详细分析，从而将减少依赖年报所传递的信息进行投资决策的行为，自然审计报告的实用性大打折扣，并可能影响资本市场对审计报告的需求愿望。

（五）不利于注册会计师行业健康发展。集中审计要求注册会计师短期内完成大量工作，时间紧任务重，极大损害了从业者的身心健康，这也是众多高校毕业生不愿从事注册会计师行业的重要原因，即使毕业生第一份工作选择进入会计师事务所，大多也是出于锻炼和学习目的，很少有将其作为长期职业规划或者终身奋斗的事业。目前我国会计师事务所执业人员素质良莠不齐，普遍存在学历偏低、骨干注册会计师年龄偏大、所内注册会计师人数偏少等现象，这与现行审计工作的高强度的职业特点密不可分。国办发[2009]56号文无疑显示国家重视注册会计师行业建设的新高度，作为知识密集型行业，人才对行业的发展和壮大显得更加重要，若这个行业不能源源不断的吸引优秀人才加入，如何能促使行业健康持续发展，又谈何为资本市场的健康运行保驾护航？因此，改革现有会计年度，实行错时审计显得尤为迫切和必要。

四、现行会计年度制度改进建议

（一）规定可供选择的多个会计年度起讫日期。随着我国会计准则改革和国际趋同，可在准则中增加会计年度的规定，如规定1月1日-12月31日、4月1日-3月31日、7月1日-6月30日、10月1日-9月30日四个可选择会计年度起讫日期，并同时按我国统计年鉴行业分类标准，依据各行业经营周期特点给出各行业指导性的会计年度起讫日期，各工商企业根据自身特点在注册会计师及政府服务部门协助下自行选择。若综合研究验证各因素后认为从现行单一会计年度起讫期间直接过渡到灵活期间执行困难，可考虑先允许部分周期性较强企业在1月1日-12月31日、7月1日-6月30日两个起讫日期中选择，在逐渐平稳过渡到上述较灵活的四个可选的会计年度起讫期间政策。

（二）金融业会计年度起讫日期由国家统一规定。金融行业的走势是国家进行宏观调控的重要依据，同时也是对宏观调控反映最敏感的行业。对这类行业由国家规定统一的会计年度有利于国家宏观经济调控，也有利于同行业间信息沟通和信息比较，从而对防范和控制财政、金融风险产生积极影响。因此，国家在规定此类行业会计年度起讫日期时除考虑方便宏观经济管理因素外，应尽量避开大多数工商企业选择的会计年度起讫日期，以防止对资本市场带来不利影响。

（三）非盈利组织单位会计年度与国家财政年度、预算年度相协调。为保证国家财政预算准确性和可行性，经费完全来源于国家财政拨款的非营利组织应提供最及时、会计信息最高的财务报表，因此，非盈利组织的会计年度可根据国家每年财政预算开始时间选择本单位会计年度起讫日期，如选择与国家预算年度保持一致，或早于国家预算年度一个月等。针对经费部分来源于国家财政拨款的非营利组织可参照上述单位执行，而经费完全不依赖国家财政拨款的非盈利组织可参照工商企业采用较灵活的会计年度起讫日期。

（四）会计年度起讫日期可根据企业所有权性质、经营周期性等特点分批执行。可优先允许民营企业、个体组织等非国有单位，或季节性较强、营业周期显著的企事业单位在规定的可供选择类型内自由选择会计年度起讫期间，待到条件成熟之后，再面向整个市场推行灵活的会计年度制度。

五、改革过程中可能面临的困难及隐忧

（一）法律保障问题。这项政策的推进国家必须及时修改和制定相应的法律法规。一是要修改《会计法》的相关规定，明确我国实行灵活的会计年度政策。二是要规范企业法人选择会计年度的行为。为保证会计信息的可比性和一贯性，中国证监会有必要出台相应法规对企业法人选择会计年度的行为予以规范；如要求上市公司必须披露选择会计年度起讫日期的原因，一经选择不得变更等。三是要制定相应的会计处理规范。财政部需要及时制定相关会计年度变革的会计处理规范，比如，首次改变会计年度起讫日期的会计处理问题，跨行业经营的集团公司下属各子公司选择不同会计年度起讫日期的财务报表合并问题的处理等。

（二）会计年度与财政年度的协调问题。我国财政年度目前是采用公历会计年度，国家计划、财政税收、国家统计及工商管理均采用与财政年度一致的会计年度，若绝大部分经济组织采用了较灵活的会计年度起讫日期，则需要各政府部门的理解与支持，并相互协调。因此，在对会计年度进行变革前，需要国务院出台相关文件，明确各部门在会计年度变革中的责任与义务，在不影响国家宏观经济管理前提下保障变革的顺利进行。

（三）技术配套支持及转轨成本较高的问题。现有的会计、统计配套支持技术均基于法定会计年度而设计，会计年度变革一旦实施，需要现有技术支持者进行软件升级或提供可供选择期间的会计、统计软件，企业也可能面临更换现有软件系统而引起转轨成本较高，削弱企业进行会计年度变革的积极性。

六、结语

市场经济越开放，注册会计师在投资者保护、保证资本市场健康运行方面承担的责任越大，发挥的作用也应当越大，国家迫切需要一批可持续的高水平的注册会计师队伍，现行会计年度显然已不能适应未来发展趋势，因此，实行错时审计，尽早将会计年度改革提上日程是非常必要和迫切的。

（作者单位：成都信息工程学院银杏酒店管理学院）

参考文献：

[1] 徐世琴. 2010.公司会计年度的国际比较. 财会月刊， 11：70～72

[2] 黄映芬. 2009.改革我国会计年度浅议. 会计师， 03：47～48

[3] 黎四龙. 2005.浅析企业会计年度改革.现代企业，11：64～65

[4] 马贤明，邓传洲. 2005.会计年度研究：来至实务界的证据.会计研究，05：54～58