孙美欣+陈博

摘 要：企业会计政策变更分为自愿性变更和强制性变更，因为会计政策变更与企业的经营结果息息相关，所以被越来越多的人所关注。本文首先对会计政策变更进行概述，分析企业会计政策变更具体影响，最后对应对会计政策变更提出相关建议。

关键词：会计政策；企业业绩；变更

一、会计政策变更概述

1.会计政策变更含义

会计政策变更是指企业改变过去对一些会计事项所使用的会计政策，变更本身针对于目前正在运用的会计政策，以前生产经营过程中未发生过的经济事项则不在会计政策变更的范围内。此外，会计估计变更是指资产和负债的实际状况较预期发生了变化，需要对资产或负债的账面价值进行调整，因为过程中很多不确定因素使财务报表项目不能完全准确计量，所以只能依靠可获取的信息进行会计估计判断，从某种意义上来说会计估计也在会计政策变更的范围之内。

2.会计政策变更原因

从会计政策变更动因的角度可将其分为强制性变更及自愿性变更两种类型。其中：强制性会计政策变更是法律法规或相关政府部门的指令指强制要求企业使用与以往不同的会计政策；自发性会计政策变更则是企业自身做出的适应性改变。从实际工作情况来看，多数的情况下企业的会计政策变更均为自愿性的，企业进行变更的主要动机包括：出于真实反映会计信息的需求、税收动机、契约动机、资本市场动机等。

3.会计政策变更历史

我国企业会计准则允许自行选择自愿性会计政策，并规定：企业发生自愿性会计政策变更，原则要釆用追溯调整法进行相关的会计处理，但累积影响数不确定的情况下，也可采用未来适用法。自愿性会计政策变更要披露以下事项包括：变更的性质、变更的内容、变更的原因、变更的科目名称、变更的影响金额、变更的时点等。

二、企业会计政策变更具体影响

1.存货发出计价方式变更对业绩影响

存货的发出计价方式包括先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等，出于企业经营目的的考虑，企业往往希望将利润控制在自己预期的范围之内，而不同的存货计价方式对企业的利润有着不同的影响。在物价水平持续上涨期间，先进先出存货计价方法会增加企业利润，而当物价水平处在下跌的期间，先进先出法则会减少企业的利润。如果企业采用加权平均或移动加权平均法进行存货计价，则无论市场物价处于什么样的周期之内，均不会对利润造成过大的影响。由于现代会计核算一般都使用财务软件来完成，所以存货计价的准确性已经不再是研究的重点内容，存货计价方法的选择也不需要再考虑工作强度和工作量等问题，到底企业釆取哪种存货的计价方法完全取决于管理层的战略需要，管理层会根据经营者能力、经营者形象、投资者或债权人的信心、纳税等因素来综合考虑选择存货计价方法。

2.资产减值损失变更对业绩影响

我国会计准则中对应收账款、预付账款等往来款项的坏账计提方式及计提比率并未作出硬性的规定，这给企业财务处理留有较大的自主权。由于不同企业的坏账处理在横向和纵向上都没有可比性，各公司在的处理也就更为主观，财务人员可以通过变更坏账的计提来调节利润，监管部门和利益相关者一般没有充分的理由去进行干涉，坏账准备等资产减值损失便成为了很多上市公司操控利润的手段，特别通过真实的关联交易来调节利润更是难以被被监管者发现。

3.固定资产折旧计提方式变更对业绩影响

同存货及资产减值损失一样，固定资产折旧方式的变更对企业的利润也有直接的影响，部分上市公司也将其作为调节利润的手段之一。折旧政策的变化釆用未来适用法，不需要企业二次计算累计影响数，调整的结果直接反映在当期利润指标中，无需在变更当年调整期初留存收益，可以说会计折旧变更对公司当期利润的影响是很直接的。但值得注意的是，通过改变固定资产折旧方式所带来的收益并不真实，因为这部分利润并非是由企业经营活动产生的经营成果，也不会给企业带来真实的现金流量，更不会给企业未来带来连续性收益，利润总额的增加也同时增加了企业税负。例如：某上市公司公告了董事会审议通过的调整折旧年限的议案，该议案决定将设备类固定资产的折旧年限由10年调整至20年，根据公司当天公布的半年度业绩报告显示：公司上半年实现净利润2000万元，较去年同期有显著的增长，而经过仔细的分析，折旧计提方式变更带来的利润增长居然占利润总体增长的一半，由此可见一个会计政策的变更对公司业绩的影响。

4.投资性房地产政策变更对业绩影响

投资性房地产政策变更主要变现在其后续计量模式的改变，会计准则允许企业在进行投资性房地产核算时，如果符合相关规定则可用公允价值模式计量，打破了原来只能使用公允模式进行后续计量的限制。公允价值计量模式下，企业无需对投资性房地产进行折旧或摊销，相关费用会因此而减少，企业利润会随之增加，如果房地产市场走势良好，企业可将市场公允价值高于财务账面价值的部分计入到当期损益，直接增加企业的利润，公允价值计量也更能够真实的反映出投资性房地产价值，这可以增强投资者的信心，提高企业净值产。但任何事物都具有两面性，采用公允价值对投资性房地产进行计量也有其弊端，首先，获得公允价值存在困难，而且公允价值模式已经使用便不能再转回成本计量模式；其次，公允价值变动收益并不能真正的增加企业资本，而且也不会给企业带来现金性收入，这种收益的增加仅仅是在账面上的体现，容易给公司未来的利润分配造成负担；最后，如果企业的投资性房地产占比过大，瞬息万变的市场环境变化会时刻影响其公允价值，过大的波动会让投资者认为公司的绩效不稳定。

5.债务重组政策变更对业绩影响

债务重组政策变更主要表现为企业要使用“营业外收入”科目来归集债务重组收益，而不再计入到“资本公积”科目。通常来说，债务重组就是债权人做出某种让步使债权人得到收益，由于这种收益的多少取决于债务及债权人双方的协商，所以企业有可能因债务重组而使得利润快速增长，而债务重组政策变更本身对于无偿债能力的企业来说是有利的，它犹如给这样的企业打了一针强心剂，迅速改变企业的经营结果。

6.非流动资产减值变更对业绩影响

资产减值政策变更主要表现为准则取消了原来资产减值可以在未来期间转回的规定，明确了资产减值准备一经计提便不能转回。会计准则曾经规定，资产计提的减值准备应确认为当期损益，并且规定这种资产损失可以在转回计入到企业盈余中，这显然给企业操控利润留下了很大的空间，当企业需要增加利润时就可以通过转回资产减值准备来完成，反之，也可以通过计提减值准备来减少企业的利润。可见，新会计准则对减值准备的规定就是要避免企业利用资产减值准备操纵利润，在某种程度上增强了财务会计反映经营结果可靠性。

三、会计政策变更相关建议

1.对监管者建议

（1）加强政府的监管

虽然会计准则已经在逐步完善，对会计政策变更也做出了较为详尽的要求，并明确了会计政策变更的基本条件：首先，变更符合国家、政府、法律法规的统一要求；其次，会计政策变更能够提供更可靠的会计信息。但不难发现规定表现出很强的人为干扰因素和模糊性，所以加强政府部门监督管理是十分必要的。概括的说，政府部门的监管工作要从以下两个方面开展：第一，加强企业会计人员综合素质教育，财务人员的专业判断力和职业素养在很大程度上会决定会计政策变更的合理、合规性，而且从事审计工作的执业会计师更是对相关会计操作把关的重要人员，所以强化财务人员工作能力、职业道德十分必要。第二，要加强财务监管部门的审计功能，保证其工作开展的独立性，审计主体主要包括企业内部审计、社会审计、政府审计，全面提升审计人员的专业能力是保障会计信息真实性的关键。

（2）加大对违规操作的惩处力度

政府监管部门要制定专门的法律法规来规范公司的会计信息披露，特别要严惩擅自利用会计政策变更来操控利润的行为，从目前实际情况来看，监管部门对违规操作的处罚方式主要是罚款的警告，处罚力度较小，过低的违规成本并不能够引起企业管理层的重视。所以，监管部门要加大对违规操作的惩罚力度，严肃相关规范要求，否者监管便会形同虚设，难以起到应有的作用。

（3）进一步完善相关法律法规

利用会计政策变更来操控利润的现象频现从侧面反映出准则制度还不够完善，准者中“必要时”、“特殊情况下”、“很可能”“也可以”等词汇也导致要求模糊，给企业留下了操控利润的空间。例如：准则规定企业引入公允价值计量要有相对活跃的市场，但企业有一些相对特殊的资产，其很难在活跃的交易市场找到公允价值，这时具需要使用技术估值，但估值技术具有主观性，其反映出的价值是否具有公信力值得商榷。可见，会计准则的模糊性会给企业会计人员操控利润带来借口和机会，为了保证企业对会计政策做出正确的计量和披露，就必须完善准则制度、细化准则制度。

2.对投资者和债权人建议

投资人是会计信息主要使用者之一，他们希望通过会计信息来帮助自己决策。企业如果运用自愿性会计政策变更来操控利润，这样的财务报表财务状况和经营结果存在歧义，投资者如果没有认真的分析相关财务数据就容易出现投资失败。所以投资者在进投资决策时要仔细分析会计政策变更给企业财务信息带来的影响，客观的评价上市公司利润。特别是部分变动损益不能给企业带来净现金流量，投资者分析会计信息时要作出全面周到的考虑，以便做出正确的投资决策。对于债权人来说也是一样的道理，要通过报表本质评价企业的偿债能力，对债务人进行客观的评价。

3.对企业管理者建议

为使企业披露的会计信息起到正确的导向作用，企业管理层要正确的认识到财务信息客观、恰当、完整披露的重要性，由于会计准则本身不可能再每个细节上都做到尽善尽美，也不能对所有企业、所有业务环节百分之百的覆盖，所以企业一定会存在许多可以弹性处理的情况，此时，多数管理者会选择对美化报表有利的处理方法，导致披露信息缺乏相关性，误导报表的使用者。所以，企业管理者要对自己所披露的信息高度负责，保证其相关性和可靠性。

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作者简介：孙美欣（1994.05- ），黑龙江省肇州县，佳木斯大学经济与管理学院，专业：会计学；陈博（1969.07- ），硕士，黑龙江省双城市，副教授，研究方向（领域）：管理学