王玉春　丁捷

【摘 要】 通过研读国内外水会计研究成果，分析水会计的缘起与发展、原义和拓展，从企业视角阐述水会计内涵，并结合我国经济发展现状，在可持续性的宏观目标上，提出企业水会计应至少包括水财务会计、水管理会计和水审计等在内的广义水会计观。

【关键词】 水会计； 水财务会计； 水管理会计； 水审计

中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0030-05

一、水会计缘起与发展

水会计（Water Accounting）①是舶来词，最早可追溯到环境经济学。Ayres等人（1969）提出以污染排放量来评价污染程度，即以定量测度方式衡量物质流使用情况[ 1 ]。自20世纪70年代起，许多国家开始将自然资源纳入国民统计账户，开展环境会计（Environmental Accounting）研究。20世纪90年代初，Schoolmaster（1991）建议构建水市场，开展水权交易实践[ 2 ]，这成为水资源管理模式的转折点。2002年Hoekstra教授提出“水足迹②”（Water Footprint），即“水在生产和消费过程中踏过的脚印”[ 3 ]。此概念的提出开启了人类生产和消费与水资源消耗和污染的动态一体化研究先河，意味着水会计思想雏形由简单的资源核算向管理控制方法论层面渗入式发展。沈菊琴（2003）在“中国会计理论与实务前沿”研讨会上首次提出“水资源会计”概念，“水会计”一词在我国应运而生。随着澳大利亚国家水会计发展项目（The National Water Accounting Development Project 简称NWADP）的成立，后期的《澳大利亚水会计概念框架》（WACF，2009）、《澳大利亚水会计准则第1号》（AWAS 1，2012）以及《澳大利亚水会计准则第2号》（AWAS 2，2012）陆续公示，独创性地将财务会计方法融入水流量核算体系，水会计研究步入规范化阶段。水会计的发展是螺旋性上升的过程，发端于20世纪70年代，跨越20世纪90年代的绿色会计，加速发展于21世纪初的“新常态”（New Normal）经济时期。

水会计缘于国际社会对水资源污染的忧虑。早在1901年美国和加拿大就“上游国家污染，下游国家受害”情况签署《国境水域条约》，后来欧共体建立了专门机构以制定成员国的公共法规，实行多国环保计划。随着《中华人民共和国水污染防治法》（1984）、《中华人民共和国水法》（1988）等法律陆续颁布，我国在法律层面上对水治理问题给予强制性要求。2015年国务院又颁布《水污染防治行动计划》，强调全面控制污染源，专项整治十大重点行业，该计划保证了污染治理策略在整体与行业两方面有机结合[ 4 ]。

根据UNESCO-WWAP报告，水资源大约有70%用于农业，20%被工业利用；世界水足迹网络组织（Water Footprint Network）提出，人类活动造成污染有26%都源于工业[ 5 ]。可见，工业污染的严重性和提高水资源利用率的紧迫性被国内外水环境近况渲染到迫在眉睫的地步，工业水资源综合管制问题已演变成包含法律、资源、经济和政治的国际新共识，水资源问题从单纯的环境问题转化为经济问题，这势必会影响到企业乃至国家的会计实践。因此，我们首要任务就是追踪水会计研究前沿，构建适应我国经济发展的水会计体系，推动水会计研究的“本土化”，有意识地在国际水会计舞台上发出“中国声音”。

二、何为水会计

水会计是环境会计的一个分支，包含国家层面的宏观水会计和企业层面的微观水会计。学术界研究的范围局限于宏观水资源，微观企业层面的水资源研究甚少，本文拟研究的就是企业层面的水会计。

经济全球化的发展，注定“水会计”一词会被赋予更为广泛的涵义，国际间的交流平台会如“碳会计③”一样相继成立，使得“水会计”成为跨领域的新兴会计学科，水会计中的“会计”不再拘泥于“核算”的基础层面，还会拓展至包括水流动和水权交易在内的成本管理与战略管理层面以及水审计层面。因此，我们的水会计观是基于广义视角下的包括水会计原义（水财务会计）与水会计拓展（水管理会计与水审计）。值得指出的是，本文对水财务会计分别以物理流形式和价值量形式进行探讨。物理流核算不同于价值量核算，一般以非货币性指标（如体积等）衡量，而且是价值量核算的数据来源与核算基础。图1是水会计三维立体结构图。

笔者对企业层面水会计的界定是：以传统会计为基石，以水资源可持续发展为归宿，合理利用会计理论与方法，对企业水活动进行核算控制并结合水流向追踪的分析结果，为政府、社会公众等相关利益群体提供决策有用的货币性或非货币性信息的管理控制系统。

三、水会计的原义

就企业水会计而言，在狭义上，仅指反映企业水交易的财务会计。迄今为止，水财务会计核算问题备受争议：在账户设置层面，是依附于传统财务账户还是开设新账户；在计量尺度层面，是以物理流方式还是以价值量方式；在计量属性层面，是采用历史成本、公允价值还是机会成本、替代成本等新计量属性。笔者考虑到“水”作为自然资源，国家对其拥有法定所有权，企业只能依法取得水权，因此水财务会计可理解为狭义的水权交易会计。企业将依法拥有和控制的水投入生产经营，从而获得经济利益，水则具有了企业资产的经济实质。而这种资产特殊之处在于可用物理流量来计量，所以本文拟分别从物理流视角和价值量视角阐述水交易过程中会计要素的确认与计量。

（一）水会计要素的确认与计量

1.物理流视角下的水交易

水会计采取物理流方式核算的先驱当属澳大利亚。该国基于财务报表相关概念体系（AASB，2004），以权责发生制为基础，以物理流量为计量单位，通过设立独立水资产及水负债账户，采用复式记账法，对任何一项水权交易事项采用相等的物理流量在两个或两个以上相互联系的账户中进行记录，再由水报告主体定期编制水资产负债表、水资产和水负债④变动表和水流量表，以描述、计量、记录和报告重要地区水资源增减变动[ 6 ]。其中，水会计报告主体不仅指国家水利部门，对于涉水企业乃至个人均可为水会计主体。报告编制基础是权责发生制，即由于前期决策或承诺而导致水交易或水转移在后期得以确认，确认时点不以物理流流动时点为基准[ 7 ]。

（1）确认标准

在水权明晰的前提下，企业间存在水权交易，交易结果反映在会计层面即为会计要素的增减变动。如一个企业通过交易从另一个企业借到水资源，对于借入方会形成水资产和水负债同时增加[ 6 ]，水资产增加或减少其表现形式既可按物理流形式，也可按权利等无形形式。澳大利亚水准则对“水资产”和“水负债”的确认标准与传统财务会计资产和负债相似。陈波等（2014）提出了水资产确认标准：“第一，很有可能给水报告主体或其股东带来未来的经济利益；第二，水的体积能被可靠计量。”[ 8 ]与传统资产确认标准相比，水资产确认缺少“企业过去的交易或事项形成，由企业拥有或控制”，这源于水是公共物品，且水资产形成时点也不一定是在过去，如水蒸发等。水负债确认标准为以下两条：（1）现时义务；（2）水负债数量能可靠计量。水负债确认标准并未包含传统负债确认标准中会导致企业经济利益流出这一条，这是因为澳大利亚水会计准则是基于整个宏观水域考虑，而非以微观企业视角。

（2）计量尺度

澳大利亚水会计并没有采用会计基本假设中的货币计量假设，而是以物理流量，即水体积来计量，这是区别于价值量核算方式的本质特征，故不存在计量属性问题。当然，准则并未强制一定使用体积作为计量单位，如果货币或其他计量方式更有利于决策有用观或受托责任观的会计报告目标的实现，也可作为水辅助计量单位[ 9 ]。

2.价值量视角下的水交易

在法律层面，《物权法》将水权规定为用益物权⑤；在会计层面，著名会计学家娄尔行等（1983）提出将森林、油田等自然资源视为“递耗资产⑥”；1993年水利部水资源司提出初步的核算理论和方法，但只对价值量核算进行了初探。

（1）确认标准

水交易活动引起水会计要素变动，环境资源会计以传统会计要素为基准，将水会计要素分为水资产、水负债、水所有者权益、水收入、水费用和水利润六项内容。水资产与水负债定义和物理流视角下雷同，水资产确认需满足稀缺性、货币可靠计量、企业拥有或控制和给企业带来利益流入四个条件；水负债确认需满足现时义务、货币可靠计量、导致企业利益流出三个条件；而水收入与水费用均在水活动实际发生时予以确认[ 10 ]。具体而言，水负债包括应缴纳水污染治理和补偿费，应缴纳水污染赔偿金等；水收入包括企业获国家奖励水资源保护收入，水权转让收入等；水费用包括企业经营中的耗水补偿费，水资源保护利用费等。

（2）计量属性

价值量视角下水交易的计量，是为将涉水经济业务作为会计要素加以记录，进而详细披露其金额的过程。会计学中的五种计量属性均建立在货币计量尺度基础上，水会计计量属性既可以采用历史成本、公允价值、可变现净值、重置成本等基本属性，也可考虑机会成本（替代成本）等新计量属性。传统计量属性具体含义在此不多赘述，机会成本的经济学含义是研究对象在面临多方案选择时，被舍弃的选项中的最高价值量，在水会计领域可通俗认为企业为履行水资源保护的社会责任而放弃获得利润最大化或股东价值最大化的潜在机会所付出的可货币计量的代价。

（二）水会计信息披露

20世纪90年代初，学术界掀起“绿色会计”研究浪潮，美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等对环境管理会计、环境支出与环境业绩报告等方面深入研究，这些国家的企业自愿披露对外环境信息，以求尽可能全面、透明地反映企业相关环境资源的实际情况。披露的报告模式有两种类型，即补充报告模式和独立报告模式；披露的对象主要是水会计相关利益群体，具体有企业当局、投资者、债权人、政府和社会公众等。企业当局是指与水资源关系密切的相关组织及群体，例如参与污水治理的化工单位；政府部门主要针对的是与水环境有关的政府政策制定、监督部门，以及水审计监管部门；投资者，即所有与水资源相关的经济实体和关联方，如水源提供方、涉水交易的投资方等。

我国环境信息披露最大缺陷在于企业倾向于避重就轻，虽然上市公司现已被要求公布社会责任报告，但出于竞争压力，企业更多地披露环境方面的“好消息”，甚至仅披露与企业相关的慈善事业，对环境不利方面只字不提，这势必造成企业环境绩效评价结果失真。全面详尽的会计信息披露需要相关法律与专业机构条例的支撑，美国对环境会计信息披露要求繁多而复杂，来源主要有两方面：第一，全面的环境法律法规。美国与水资源相关的法规主要有《清洁水法》、《综合环境反应、补偿和债务法》等，对上市公司潜在的社会责任进行强制性要求。第二，相关机构条例规定。如美国证券交易委员会（SEC）、美国财务会计准则委员会（FASB）、美国注册会计师协会（AICPA）及美国会计学会（AAA）均对环境会计处理与披露问题发布准则和解释公告。如AAA建议企业应编制反映环境影响的内部报表与外部报表，采用财务与非财务的多维度披露方式。因此，如果我国立法机构与会计准则制定机构若能针对水信息披露提出具体要求，那么水会计信息在法律的宏观层面将受到制度的约束，在企业业务处理的微观层面将受到准则的规范。

（三）笔者的观点

1.水权确认资产化

在法学意义上，取水权曾被争论是债权，但《物权法》将其界定为用益物权。在会计学意义上，应关注水权持有者权利的会计实质，上述两种核算视角均认为水权归属于资产。

水权被“物化”为何种资产是值得探讨的问题。一方面，若“物化”是依附于传统财务账户，应归于无形资产更为合理。水权是囊括取水权、用水权、排水权为一体的综合性权利，IASB（2004）公布的《排放权》解释公告（IFRIC3）规定：排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产。更进一步，无形资产体系中分为专利权、著作权等知识类财产和商誉等资信财产及特许经营权等特许类财产[ 11-12 ]，故笔者认为水权应归为无形资产。另一方面，若“物化”是采用独立新置账户，基于环境资源会计理论，资产类可设置“环境资产”“环境资产累计折耗”科目，以此可得环境资产净值，限于篇幅在此不详述。

2.水会计计量尺度阶段化

物理流核算方式优点在于可理解性与可操作性强，且不需要公开交易市场，但最显著的缺陷在于只关注水量的变化而忽略水质、社会效应等因素。价值量核算方式修正了前者的不足，但最大的困难在于对水权进行价值评估，而估价依据主要为国家相关法律和法规、已经界定的产权、相关的评估业务资料和水资源市价目录[ 10 ]，同时我国尚未构建活跃的水交易市场，对水权进行“货币化”在操作及数据可靠性上都存在欠缺。

故笔者认为我国企业水权交易核算可分两步走：第一步，物理流方式的水权交易核算；第二步，价值量方式的水权交易核算。尽管两者在时间跨度上有差异，但在会计业务中均需经历确认、计量、记录、报告以及水信息披露的全过程。

3.水会计计量属性层次化

根据《企业会计准则》规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。以价值量方式为基础的水会计核算，其计量属性最主要是历史成本与公允价值之间的选择。历史成本是反映真实交易的最佳证据，一经确定不宜变动，以保证会计信息质量中可靠性的要求，例如一个企业获得取水权，该企业对其合法权利付出金额的时间即为历史成本确认时点。公允价值，IASB（2004）定义为“在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”，在FASB（2000）中界定为“交易双方在自愿的前提下，即排除被迫或清算的销售，能购买（出售）一项资产或发生（清偿）一项负债的金额”。

可见，公允价值是建立在活跃、成熟的水权交易市场之上，交易双方熟悉且能达成共识。考虑到我国水交易市场尚处于萌芽阶段，价格机制欠缺，水流估值技术也不健全，我国水会计核算方式仍应以物理流为主，待市场全面建立时，再考虑引入价值量核算方式。与历史成本相比，公允价值暴露出其存在的固有缺陷，即不能真实准确反映交易实质。所以，在价值量视角下，我国水交易核算首推历史成本计量属性。但从长远看，当存在成熟且完善的既定交易市场时，历史成本计量模式最终会被公允价值计量模式所取代。

4.水信息披露方式多样化

当前，我国经济快速增长，工业化与城市化程度急剧膨胀，如果不要求企业特别是上市企业披露水信息，那么我国经济发展方式将处于并将长期处于“粗放”经济状态。借鉴王爱国（2012）对碳披露的认同[ 11 ]，本文认为我国企业水信息披露方式主要分四步走：

第一步，企业的社会责任报告中主要以文字说明形式对企业相关水权交易活动以及对生态环境造成影响的后果进行预测性披露，主要涉及水交易、水排放和节水措施等方面。

第二步，利用水战略成本管理系统分析结果，要求企业对某方面以专题报告模式披露水信息，以达到目标问题“靶向”研究的效果。例如，针对企业水足迹编制企业蓝水足迹、灰水足迹报告，在供应链部门提高水资源利用率。

第三步，企业通过增设反映水信息的账户改进企业财务会计账户模式。例如，从物理流层面，以“水资产”、“水负债”等项目反映企业水交易活动全过程。

第四步，将水交易活动融入传统财务会计核算体系，通过传统财务账户反映涉水交易的全过程，以便全方位地披露水信息。

诚然，水会计信息披露方式是层次多样化的，而其披露内容，无论是单纯文字性描述，还是独立项目列示，亦或是依附于传统财务账户列示，从影响企业财务的视角看，主要应包括用水政策、水成本和水负债三个方面，企业应及时披露用水政策，尤其是涉及水负债、水成本等方面的特定会计政策。水负债与水成本应尽量以定量方式披露，对水质量治理与执行情况可采用综合环境效益指标披露，如水资源再利用率、水污染治理完成率、水污染排放浓度降低额等指标。

四、水会计的拓展

水会计的关注领域不限于水财务会计范畴，对涉水交易的成本核算管理、战略决策管理以及水审计等领域同样值得深究。

在“新常态”经济背景下，水管理信息将直接影响企业核心竞争力，应将水管理融入企业的商业模式、管理决策和实践中，甚至在企业供应链中整合水足迹管理，从而真正实现水资源的可持续发展。因此，水管理会计不仅包括企业内部水成本、水生产能力评价，还涉及上下游交易对象供应链之间的联合管理，这是提升企业持续获利能力的关键。

针对企业水管理会计，企业可评价水生产能力，如Molden（1999）利用水平衡方法建立衡量水资源再生产能力指标[ 13 ]；同时还可将水足迹理念与全成本方法（Full Accounting Cost，FAC）有机结合运用于企业供应链管理。全成本法又称生命周期理论或“摇篮到坟墓”的会计方法，最早由美环境保护局（EPA）提出。EPA认为全成本法不仅可以有助于决策制定者确认和计量短期内的各种与决策相关的环境成本，而且提供了确认与计量长期动态变化中的环境成本以及环境管理业绩的手段[ 14 ]。Renzetti等（2004）认为生产活动的全部成本是所有投入的机会成本之和，即将产品开始消费到最终处置时的额外社会成本都考虑在成本核算体系之内[ 15 ]。

值得一提的是，华为技术有限公司于2014年运用生命周期理论，通过调查产品蓝水及灰水足迹，遵循水足迹网络国际组织（WFN）制定的水足迹评估手册（Water Footprint Assessment Manual，2011），对手机生命周期阶段进行调查分析，得出产品水足迹。这正是理论与实践契合的最佳佐证。企业通过制定内部水足迹评估流程规范，为后续产品从设计、采购、生产到销售整个环节都提高水资源利用率和缓解水污染程度作出了贡献。

进一步的，企业还应将水管理并入企业战略管理内容中，如将节水理念融入企业文化之中，在制定企业经营政策时，以节水降耗为中心展开；还可考虑将水意识引入企业总体目标、市场营销、渠道促销、国际贸易等战略管理层面。

如果说会计是形成有用的、可数量化经济信息的创造过程，那么审计就是形成有用的、判断性信息的评价过程，扮演对会计信息可靠性进行合理保证的重要角色。水审计包含两个方面，即内部审计和第三方审计。内部审计旨在对企业内部水资源利用情况作出合理有效的评价，从公司治理与内部控制等方面增加会计信息的价值；而第三方审计，主要指独立的第三方审验机构介入，秉持职业怀疑态度，利用自身职业判断能力，对被审单位用水情况表达审计意见，出具审计报告，这能增强相关利益群体对企业水会计信息披露的信心。澳大利亚水审计准则（ABOM，2012）将审计意见分成五种类型：（1）无保留意见；（2）带强调事项段的无保留意见；（3）保留意见；（4）否定意见；（5）无法表示意见[ 16 ]。

五、结论与展望

水会计是工业化进程高速发展与环保理念日益迫切双重压力下的产物。作为一门新兴的学科领域，它既涉及传统会计相关理论，又不限于此。现有的研究还没有深入到水会计的核心，即核算问题，而对水会计拓展性研究更是甚少。但反观实践，已有企业成功将“水足迹”理念连同“生命周期理论”运用于产品生产供应链中，这种实践先于理论的现实，更促使我们应加快水会计相关理论问题的研究。考虑到“碳”与“水”所属领域的相通性，笔者借鉴徐爱玲（2014）[ 17 ]，李思佳、李殿伟（2014）[ 18 ]对“碳”发展的愿景，认为如下是以后水会计需研究的方向：

一是水会计的内涵仍需明确。我们知道，水会计核算主体包含国家、地区、企业等，核算对象如前文所述，应包含物理流核算和价值量核算，但这仅是“核算”层面，微观层面的企业水会计至少包括水会计原义和水会计拓展两部分，前者即指水财务会计，后者指水管理会计与水审计。

二是水成本核算技术需多元化。物理流核算是价值量核算的基础，准确核算水足迹不仅是管理会计问题，也是环境科学的领域。未来的研究更应该结合多门学科探讨水全成本的技术方法，是“摇篮到坟墓”的生命周期法，还是投入产出等其他测度方式，这值得学者们深究。此外，水管理与相关企业的供应链管理有效结合，依据不同行业特征制定不同用水管理方案也是未来的研究方向。

与此同时，微观企业也应加快推进实践，在实践中积累经验，从而形成理论。当然，源于实践的理论不仅是对实践的归纳与总结，更是对实践经验与成果的批判性反思、规范性矫正与理想性引导。

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