◆宋丽颖 ◆高 旭

“价值相当于”：法理分析、实践困惑及修法建议

◆宋丽颖 ◆高 旭

文章运用文献资料法以及理论分析与案例分析相结合的方法，对《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中有关扣押、查封纳税人商品和货物的价值尺度——“价值相当于”的相关问题进行了研究，认为“价值相当于”的立法对于规范税务机关执法行为，保障纳税人的合法权益有着十分重要的意义。但是，由于法律对“价值相当于”的概念界定不明确，由此导致税务机关在查封、扣押纳税人商品和货物或财产时的价值尺度难以把握，缺乏可操作性，进而出现纳税人和国家利益“双损”局面，违背了立法初衷，影响了法律的严肃性。基于上述问题，结合工作实践，提出了相关的修法建议。

税收保全；强制执行；扣押查封商品货物；价值界定；价值相当于

一、引言

在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中，为了保障纳税人的合法权益不受损害和国家税款的足额缴纳，规范税务机关的执法行为，在赋予税务机关实施税收保全和强制执行措施的同时，规定扣押、查封纳税人物品和财产的价值尺度，应当是“价值相当于”应缴纳的税款。按照一般的立法惯例，对“价值相当于”如何在实践中把握，如何按照“价值相当于”的立法精神，变现查封、扣押的物品和财产的方式及程序应当在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）中予以进一步明确和细化。国家税务总局依据《实施细则》的授权，对抵税财物拍卖、变卖出台了一个办法，①《抵税财物拍卖、变卖施行办法》（国家税务总局令第12号）。但仅对拍卖的流程和拍卖费用的扣除进行了明确，而变卖的方法则相对粗放，仍然不具有可操作性。自《税收征管法》《实施细则》颁布以来，由于在法律层面的缺失，导致行政执行层面具体做法的五花八门，在全国各地由此引起的征纳争议甚至于诉讼层出不穷。文献检索发现，对该问题的研究几乎空白，仅有任振理（2002）从一个税务机关因扣押纳税人货物的价值争议的败诉案例出发，对此问题进行了分析，认为《税收征管法》中的“价值相当于”法条表述的不确定性导致了税务机关执法的差异性和不规范性，建议对“价值相当于”的法律表述进一步明确定义。在2015年国务院法制办公室公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案》（征求意见稿）中，相关法律条文和法律表述并未修改。因此，本文结合实际案例对《税收征管法》中“价值相当于”分别从法理分析和实践运用两个方面进行分析，并提出“价值相当于”的概念界定、价值度量以及价值实现路径等，以期对《税收征管法》《实施细则》的修改和税务机关在税收执法实践中准确把握“价值相当于”的法律规定，维护纳税人的合法权益提供参考。

二、“价值相当于”的法律内容、立法目的与法律含义

（一）法律内容

在《税收征管法》中，涉及“价值相当于”的法律条文共有三处，分别为第三十七条、第三十八条和第四十条；《实施细则》第六十四条对“价值相当于”的定价方式进行了规定。在《税收征管法》中三条法律的性质、适用对象、查封与扣押标的物以及执法程序有所不同，第三十七条和第三十八条为税收保全措施，第四十条为税收强制执行措施；第三十七条针对“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人”，第三十八条和第四十条适用对象为办理税务登记，正常从事生产经营的纳税人；第三十七条扣押、查封的标的物为纳税人的“商品和物品”，第三十八条和第四十条扣押、查封的标的物为纳税人的“商品、物品和其他财产”，根据《实施细则》第五十九条第一款规定，“税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等动产和不动产”。此外，税收保全和税收强制执行的程序也有区别, 《税收征管法》第三十七条税收保全措施属于简易程序，第三十八条、第四十条属一般程序。通过对上述三条法律的研读得知，内含于《税收征管法》有关条款中的“价值相当于”的法律指向和意义是一致的，是扣押和查封商品、货物或其他财产的价值界定。

（二）立法目的

关于“价值相当于”的立法目的，其基本出发点是为了保护纳税人的利益，还是为了保障国家利益？我们认为通过对相关法律条文的分析这是显而易见的。首先，从《税收征管法》的性质看，是一部程序法，主要用于规范税务机关的执法程序，从这个意义上说法律本身体现了征纳双方的不平等，因此保护纳税人的合法权益是立法的根本要求；其次，从扣押和查封纳税人商品、货物或其他财产的执法过程看，税务机关是执法的主体并且为主动行为，而纳税人是被动性执行行为，居于“弱势”地位，所以保护纳税人的利益理所应当；再次，从《税收征管法》《实施细则》中有关条文的表述看，有严格的前置条件、执法程序和较为完整的法律“救济”措施，还有因执法不当损害纳税人利益后给予经济赔偿的有关规定，处处体现着保护纳税人利益的思想和措施。通过以上分析，“价值相当于”的立法目的，主观上应当是保护纳税人的利益，当然，在客观上也具有保障国家税收及时足额入库的作用。

（三）法律含义

在现代汉语中，“相当” 一词大致有四个意思，分别是指两方面差不多，配得上或者能够相抵，适宜，合适。①何九盈，王 宁，董 琨：《辞源》，北京：商务印书馆，2015年版，第2889页。顾名思义，从字面上解释，“价值相当于”是指两方面差不多的价值。在《税收征管法》《实施细则》中，对“价值相当于”的含义并无准确界定，由此在法律的理解上容易引起争议，在执法实践中难以把握。根据上述法律内容的解释和立法目的分析，我们对“价值相当于”的法律含义从以下几个方面展开探讨。

首先，从立法的初衷与立法目标讲，“价值相当于”应当理解为“价值相等于”。因为只有“等价”的理解，立法才有实质意义，才能对税务机关执法行为的“权力滥用”具有规范和监督作用，当然，纳税人的合法权益才能得以保障。但从法律表述看，查封、扣押的标的物涵盖很广泛，既有商品、货物，也有其他财产；既有动产，也有不动产。不管哪种形态的财产，只要是实物状态，都存在市场价格的变动和已用物品的折旧问题，还有整体价格的不可分割性问题。所以，“价值相等于”永远是一个理论上的概念问题，在实践中难以实现。

其次，从法律的具体表述看，应当理解为“价值近似于”。《实施细则》第六十四条规定“对价值超过应纳税额且整体不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及保管、拍卖等费用”。那么，在不考虑商品、财产的市场价格变动因素的情况下，对整体财产的价值分割就存在一个价值度量准确性问题。因此，“价值近似于”的理解具有可行性和可操作性。但是，对“近似”应当有一个幅度的基本界定，一旦“近似”成为一个橡皮尺度时，立法便成为一种摆设，不但达不到立法目的，还会造成更为恶劣的后果。

第三，从税收执法实践看，由于查封和扣押纳税人的商品、货物、财产无所不包，形态各异，从价值角度可任意分割者少之又少，而不可分割者居多。加之，在市场经济背景下，商品与财产的价格是动态的，价格的高低受制于市场的供求关系，对特定商品或财产价格的确定，只能放在市场的环境中才能度量，也就是说，当税务机关把所查封和扣押的商品、货物、财产进入商业收购或商业拍卖阶段时，方可准确计量价格。由此可见，要求税务机关在查封、扣押阶段就把握“价值相等于”的尺度是不现实的。

综上分析，从词语学角度看，“价值相当于”应当理解为“价值相等于”；从立法初衷和立法目的层面看，也必然是“价值相等于”。然而，从执法实践看，“价值相等于”是无法实现的。所以，“价值相当于”应当理解为“价值近似于”，而不应当是“价值相等于”。

三、“价值相当于”的价值计量与实现途径

（一）价值计量方式比较

《实施细则》第六十四条规定，“税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。”需要说明的是，该条部分规定与《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第二十五条第三款和第二十六条第三款规定相悖，因不属于本文讨论的主要内容，另文探讨。①《行政强制法》第二十五条第三款规定，“对物品需要进行检测、检验、检疫或者技术鉴定的，查封、扣押的期间不包括检测、检验、检疫或者技术鉴定的期间。检测、检验、检疫或者技术鉴定的期间应当明确，并书面告知当事人。检测、检验、检疫或者技术鉴定的费用由行政机关承担。”《行政强制法》第二十六条第三款规定，“因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。”根据上述规定，价值计算的法定方式有三种：市场价、出厂价和评估价。

1.市场价。市场价即市场交易价格，运用市场机制确定价格，相对公平合理，从理论上说是一个理性的选择。但是，有以下问题需要进一步讨论和明确：一是市场价格的显著特征是，相同的商品（物品）在不同的时空背景下，价格变动差异很大。也就是说，查封和扣押时的“市场价”不等于拍卖、变卖时的“市场价”。实践中，“溢价”与“折价”的情况都可能发生，通常情况下“损价”发生概率几乎高达100%。由此可见，在查封、扣押环节以市场价度量的“价值相当于”，在后续程序中难以“保值”。二是因为许多商品（国家价格管制商品、货物除外）在市场是竞价销售的，市场价格如何确定？谁来确定？显然，由征纳双方中任何一方确定的价格都不具有公允性，且与立法初衷相悖。尽管《实施细则》第六十九条对抵税物品的变现方式和渠道有相关的要求，国家税务总局对此也做出具体规定，②《抵税财物拍卖、变卖施行办法》（国家税务总局令第12号）。但是，由于拍卖机构在县一级设置不普遍，加之拍卖的程序复杂，在“时限”上会有所冲突；而“变现”方式看似简单，但具体操作难以实现（详见本文第四部分征管案例），致使征纳双方利益两败俱伤。

2.出厂价。选择出厂价格计算，从表面上看比选择市场价可行，但是，一方面，现在许多商品、货物的营销价格有不同的选择策略，有平价销售（以进价销售）的，有区域差别定价的，还有与销量挂钩确定出厂价的，显然价格的选择也是难题；另一方面，即便有规范的出厂价，在当前激烈的市场竞争环境中，出厂价也难以吸引消费者购买。由此可见，以出厂价格计算也是不可行的。

3.评估价。采用评估价格计价，无论是计价机构，还是计价方式相对来说是比较可行的。但是，如果价格评估程序优先于税务机关的扣押、查封，那么，一方面，对纳税人商品、财物的价格评估不具有法定性，纳税人可以不配合；另一方面，纳税人闻讯后可能将商品、财产转移或藏匿，影响后续执法的进行。如果评估程序后置的话，扣押、查封时价值计量又成难题，“价值相当于”无法掌握，必然会出现多扣或少扣的问题。在调查中得知，这种计价方式是目前税务机关普遍采用的方式，征纳双方对此争议不大，但是，实践中也存在这样的问题：一是物价机构在评估中是以合格商品、货物或者其他财产为前提的，一旦评估后发现假冒伪劣商品、货物或者其他财产，评估价格无法实现，因此，必然要在评估前和扣押、查封后嵌入一个商品（物品）鉴定程序；二是价格评估和鉴定是要收费用的，而《实施细则》第六十四条和国家税务总局《抵税财物拍卖、变卖施行办法》中并未明确费用项目和承担责任人。

（二）价值实现途径

税收保全措施超过法定期限，纳税人仍未缴纳税款的，经税务局（分局）局长批准，终止保全措施，转入强制执行阶段。这时从价值实现角度讲，税收保全措施和强制执行过程中扣押和查封的商品、货物以及其他财产，应当依据《税收征管法》第四十条规定，“以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”那么，“拍卖、变卖”实现的价值如何与“扣押、查封”时所把握的“价值相当于”一致？一旦价值缩水又如何保证抵缴相应的税款以及支付法定的其他费用？

拍卖，是指税务机关将扣押和查封的商品、货物或者其他财产交由法定的拍卖机构按照拍卖程序，通过竞价销售的方式来出卖财物换取现款的行为。变卖，是指税务机关将扣押和查封的商品、货物或者其他在不宜进行拍卖时，以其他有效予以出售而换取现款的行为。《实施细则》第六十九条对变卖有具体要求：“税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适用于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。”拍卖较变卖的最大区别表现在有法定的程序、范围和方式，具有公开性、竞争性和规范性的特点；变卖的过程则相对自由一些。国家为了规范变卖行为，防止纳税人利益受到伤害，在《实施细则》中，对变卖行为的适用设置了前提条件，即“无法拍卖时”，同时又规定了变卖的具体规范。但是谁来确认和批准“无法拍卖时”的情形，后续的变卖规定也未出台，从法律角度讲变卖方式是不具有可操作性的。然而，在基层的执法实践中，由于拍卖机构的分布不具有广泛性以及拍卖过程的复杂性，影响税务执法程序的时效性，当然更为关键的是税务机关扣押和查封的商品、物品绝大多数是价值不大的零碎物品，所以，一般会选择变卖方式，由此必引起征纳纷争乃至复议诉讼案件频发。

经笔者对陕西省国税局和地税局的调查，选择变卖方式的案件占总案件的90%，其中，约有20%左右因市场需求和价格原因无法变卖。通过以市场价计价的标的物价值变卖后“缩水”50%左右；通过以出厂价计算的标的物变卖后“缩水”30%左右；通过以评估价计算的标的物变卖后“缩水”20%左右。在拍卖的案件中，约有10%的标的物“流拍”，在拍卖方式中，价值“缩水”约20%左右。由此可见，“价值相当于”的立法目标在实践中无法保障，进而纳税人的利益无法保障，当然国家利益也必然受到损害。

四、“价值相当于”的实践困惑：一个征管案例引发的反思

陕西省略阳县某超市2006年2月进行工商登记并办理税务登记证后开业经营，该超市地处县城商业区，经营面积约350平方米，营业员5人，经营范围为日用百货。由于财务不健全，按照小规模纳税人4%的征收率征税。该经营户在经营初期的一年时间内申报缴税比较正常，由企业申报每月征收税款1000～1500元不等。从2007年2月开始，该户以经营亏损与经营不正常为由连续零申报5个月。后经稽查5个月应缴税款18923.50元。之后多次催缴无果，并发现该经营户有转移商品，隐匿其他货币、实物资产的行为，于是根据《税收征管法》《实施细则》采取了税收保全措施，扣押了近20000元（按照商品标价计算）的烟酒以及其他日用百货，并随即要求其提供纳税担保，被拒绝。在无国有商业机构收购的情况下，申请物价部门评估价格，经评估扣押商品总价为15890.20元，无奈又进行了二次商品扣押，终于按照评估价实现了“价值相当于”。于是在无法拍卖的情况下，决定公开变卖。然而在变卖过程中被工商局检查发现该商品中5800元的“五粮液”是假酒，予以没收，当第三次去超市扣押商品时已人去楼空。在变卖过程中发现实现的商品价值要低于物价局评估价30%以上，于是停止变卖而由税务局按照评估价购买，结果除假酒外全部商品变卖收入8906.50元，抵缴了税款，其余10017元无法执行。之后该商户以国税局超扣商品和低价变卖为由提出行政复议。

尽管该案件后来在与纳税人多次协调和沟通下，纳税人缴清了税款和撤销了行政复议申请。但是该案件的执行过程及结果使基层税务机关无论在执法程序，还是在具体的执法环节都感到无所适从。该案例征纳双方争论的“焦点”是商品的计价，法律依据是“价值相当于”，结果是纳税人认为多扣了商品，而征税机关实际未扣够“价值相当于”的商品。上述案件除了反映现行《税收征管法》对税收保全过程中扣押物品的价值确定的困惑和无奈外，集中存在5个方面值得反思的问题：一是缺乏扣押物品过程中物品价格确定的执法程序，从程序上无法保证“价值相当于”的实现；二是物品鉴定环节的缺失，增加了“价值相当于”把握的难度和执法风险；三是“价值相当于”的限定应当在所扣物品价值实现之后，还是应在扣押环节，从本案例看，在扣押环节是不可行的；四是“价值相当于”的确定涉及扣押商品、物品的“变现”方式和环境，在市场经济条件下，商品、物品的价格由市场决定，因此物价部门的评估价也是难以实现的，其他计价方式更是如此；五是现行法律对扣押商品、物品的“变现”方式和途径既不明确，也不可行，且缺乏相关的程序和操作细则。

五、结论与修法建议

（一）结论

根据上文对《税收征管法》《实施细则》中有关“价值相当于”的法理分析和案例讨论，我们可以得出如下几个基本结论：一是“价值相当于”的立法目的主要是为了防止税务机关在扣押和查封纳税人货物、财产时滥用权力超扣而损害纳税人的正当利益，所以主要是保护纳税人的利益而非保障国家利益。二是从立法初衷看，“价值相当于”应当理解为“价值相等于”，但是，由于商品、货物形态的多样和价值的不可分割性，因此，在税收执法实践中“价值相等于”的理解和施行是不现实的。我们认为，“价值相当于”应当理解为“价值相近于”。三是在市场经济环境下，《实施细则》确定的三种定价方式中的“市场价”和“出厂价”不具有可行性，唯有“评估价格”相对比较可行，但如何解决“评估价格”在变现过程中的缩水问题，仍然是一个难题。四是在两种“变现”方式中，选择“变卖”方式简便、易行、高效，但这种方式程序上不规范，容易引起征纳争议，甚至于诉讼；“拍卖”方式操作规范，但因机构布点和程序繁复，时效性差。三种定价方式、两种“变现”方式都无法实现与定价一致的目标，一般“缩水”20%-50%。五是税收保全措施的执行过程中有关价值标准的把握和后续的货物、财产的“变现”缺乏相应的执行程序，从而导致“价值相当于”的规定形同虚设，无法实现，或者执行后陷入国家利益（税款）和纳税人的利益都无法保障的窘境。

（二）修法建议

1.确立国家利益至上兼顾保障纳税人利益的立法原则。《税收征管法》是规范税收征收管理等一系列活动的程序法，立法目的是为了保障国家税收不受损害，其中的税收保全措施和税收强制执行措施是在纳税人已经造成国家税收流失的情况下而采取的一项法律补救措施。基于这一认识，法律首先应当保障国家利益，在此基础上要防止和避免纳税人利益受额外损害。因此通过修改《税收征管法》相关内容，在税收保全和税收强制执行环节，确立国家利益至上的原则，并使纳税人利益免受额外损失，实现《税收征管法》的立法目的，维护税法的权威。

2.改变“价值相当于”的词语表达，明确“价值相当于”的法律含义。将“价值相当于”改为“价值近似于”，并明确正负误差的幅度，对不足或者超过部分及时补扣或退还。

3.改变“价值相当于”的确定环节。为了使“价值相当于”在执法实践中具有可操作性，把“价值相当于”的计量环节延至扣押货物、财产“变现”后。

4.依法前置质量技术鉴定与价格评估环节。在三种法定的定价方式中，“评估价”比较可行，但是在执法实践中还是出现了价值“缩水”的问题，令税务机关尴尬。因此，明确“评估价”为法定的定价方式，进一步完善价格评估程序，将质量技术鉴定设置为前置程序，以确保评估价格的有效性。

5.明确“价值近似于”的“价值”内涵。《税收征管法》中对“价值相当于”应缴税款的规定仅包含税收滞纳金，不包括其他费用，那么税收罚款、相关机构的鉴定、评估以及拍卖、变卖过程中发生的费用应当由谁来承担？从纳税人违法行为的后果看，应当由纳税人承担，这具有增加违法成本，教育纳税人遵从税法的意义。但是从产生的费用性质看，除了税收罚款，其他的费用是税务机关执法过程中产生的行政费用，应当构成征收成本。因此在扣押和查封商品、货物以及其他财产的价值中，除《税收征管法》已明确的税款、滞纳金外，还应包括税收罚款。同时，删去《行政强制法》中由国家行政机关承担费用的内容。

6.完善相关“变现”程序，畅通“变现”途径。“价值近似于”是一个弹性的价值标准，最终需要通过价值的实现予以体现。在《税收征管法》《实施细则》中，规定对税收保全的货物、财产“变现”的方式为“拍卖”和“变卖”。当然，“拍卖”有法定的程序，并且在国家税务总局的相关制度①《抵税财物拍卖、变卖施行办法》（国家税务总局令第12号）。中有所细化和明确，操作性较强，但关键是要解决基层税务机关常用的“变现”的具体程序和方式。因此，通过修改和完善国家税务总局《抵税财物拍卖、变卖施行办法》，进一步明确“变卖”的程序和具体操作规程。

（责任编辑：东方源）

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2095-1280(2016)05-0068-06

宋丽颖，女，西安交通大学经济与金融学院教授；高 旭，女，西安交通大学经济与金融学院博士研究生，陕西省汉中市国家税务局干部。