◆王鸿貌 ◆王任之



税收概念的法理探析*

◆王鸿貌 ◆王任之

内容提要：在当代，虽然经济学对税收问题的理论研究取得了丰硕的成果，并对税法学和各国的税收法律制度产生了很大的影响，但是，鉴于税收法定原则已经发展成为世界大多数国家的一个宪法原则和税收活动的基本法律原则，故税收在本质上就是一种法治活动。因此，税法学只有在借鉴税收经济学研究成果的基础上，运用现代法学的理论范式和研究方法，通过对税收活动的本质与现象的分析研究，才能真正揭示税收概念的内涵和外延，从而为税法学的理论发展和税收法律制度的构建与完善打下一个良好的基础。

关键词：税收；税收经济学；税法学

*本文为国家社会科学基金项目“税法基本原则研究”（项目编号：12XFX022）的中期成果。

一、问题的提出

在市场经济国家中，税收不仅作为政府筹集财政收入的主要手段，是政府存在和运行的经济基础，而且也是政府对市场进行宏观调控和调节国民收入分配的重要工具，是政府职能的重要内容和政府运行的重要方式。随着税收法定原则的广泛确立，税收的法治化进程得到了很大的发展，不仅世界各国越来越重视税收法律制度的发展和完善，而且对税收法律制度的理论研究也已形成了一门名之为税法学的法学学科，国内外许多大学的法学院和财政经济学院都开设了税法学课程，每年出版的税法学论著也都有了显著的增加。无须多言的是，无论是在税法学中还是在税收法律制度之中，“税收”都应当是最基本的概念，对它的含义首先进行界定，都应当是再自然不过的事情，但实际情况是“这个概念很难解释”。①［美］维克多•瑟仁伊：《比较税法》，丁一，译，北京：北京大学出版社，2006年版，第45页。因为，在税法理论界，不同国家的学者基于本国税收法律制度的不同而对它的理解各不相同，即使在同一国家中，各个学者的观点也不会完全一致。不仅如此，更让人难以理解和接受的是，国内外的税法学研究者基本没有从法学的视角或按照法学的理论范式对税收的概念进行定义，而是直接采纳了经济学的定义。在许多国家的税收法律法规之中根本就不对这一概念进行界定，即使另外一些国家在法律中对税收的概念做了规定，也基本上是采纳了经济学的定义。同时，由于经济学家对税收概念界定的多样性，就导致了在不同国家的税法中对税收概念的规定各不相同，甚至在同一个国家，不但宪法和法律中对税收的界定有所不同，而且即使在税收法律的层面上，不同税法中对税收概念的界定也可能会有所不同。这种现象之所以会出现，一般来讲，是因为经济学对税收问题的研究要比法学历史更为悠久、方法更为科学、内容更为全面、见解更为深刻，因而法学界和许多国家直接接受经济学的定义自有其历史、理论和现实的必然性和合理性。虽然经济学与法学都把税收现象作为研究对象，但它们毕竟是两个不同的学科，由于这两门学科在研究税收现象时，不仅理论范式和分析工具各不相同，而且所关注的重点也存在差别。直接采纳经济学对税收概念的定义，不仅说明了税法学的理论研究还不够深入和科学，而且也说明了目前各国对税收法律制度的认识还存在不足或缺陷。因此，在借鉴经济学对税收定义的基础上，运用法学的分析工具和方法对税收概念的内涵与外延进行分析，就不仅有助于税法学研究的深化，而且也有助于推动各国税法制度的发展和完善。

二、经济学视角中税收的概念及特征

毋庸置疑，尽管当代有许多学科都把税收现象作为自己的研究对象，但经济学对税收的研究不仅历史最长而且成果突出，已经形成一个被称之为“税收学”的分支学科。它通过对税收的特征、职能等问题的深入研究，形成了较为完整的理论体系，并对其他学科和税收制度的制定和运行产生了深远的影响。

在经济学的视野中，税收是以国家为主体的资源配置活动。按照现代经济学的基本理论，在市场经济中，社会生产可以分为提供私人产品的私人部门和提供公共产品的公共部门。在私人部门中，资源配置是通过市场实现的，只要市场机制能够有效地发挥作用，私人部门之间的资源配置就可以有效进行。而在公共部门中，资源配置则是通过非市场的方式实现的，这种配置，一方面是通过税收等手段实现资源由私人部门向公共部门的流动；另一方面又通过提供公共产品的方式实现资源由公共部门向私人部门的流动。从这种意义上来讲，税收就被认为是对私人享受公共产品所付出的对价。在税收征管关系中，国家不仅是税收收入的所有者，而且是税收活动的组织者，它在税收征纳过程中占据着主动的地位。纳税人则是税收负担的承担者和纳税义务的履行者，负有依据法律规定纳税的义务。同时，由于税收的目的是为了满足政府经费支出或社会公共支出的需要，因此，它不仅与政府的其他征收项目或收入项目相区别，而且它还是强制的、无偿的和固定的，纳税人不但不能拒绝履行纳税的义务，而且不能要求得到报偿。正是由于税收的上述功能和特征，故经济学家们普遍认为，“税收的作用在于为了应付政府开支的需要而筹集稳定的财政资金。税收具有强制性，它可以直接向公司或居民征收”。①The Dictionary of Modern Economics,Mc Grow-Hill Book Company,1984,p.347.它“是政府向人民所征收的一种强制分担，与政府给予纳税人的劳务报偿无关，亦异于对任何违法者所征收的罚金”，②於鼎丞：《税收研究导论》，广州：暨南大学出版社，2003年版，第1页。等等。

在当代，鉴于经济学对税收问题的深入研究，就使它的理论观点对其他学科和多国政府都产生了深远的影响。不仅一些权威的工具书直接接受了经济学对税收的定义，而且许多其他的学科如法学等也都直接接受了经济学的定义。例如著名的《新大英百科全书》认为：“在现代经济中，税收是国家财政收入最重要的来源。税收是强制的和固定的征收，它通常被认为是对政府财政收入的捐献，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定的目的。税收是无偿的，它不是通过交换来取得。这一点与政府的其他收入大不相同，如出售公共财产或发行公债等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收，每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税义务。”③The Encycolopadia Britan,Vol.17,Helen Hemingway Beriton Publisher,1973-1974,p.1076.日本税法学家金子宏教授认为：“税，不是作为国家对特别支付的一种补偿，而是国家以实现为提供公共服务而筹集资金这一目的，依据法律规定向私人所课的金钱付给。”④［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等，译，北京：法律出版社，2004年版，第7页。另外，世界上个别在本国税法中对税收概念进行定义的国家，也直接接受了经济学的定义。例如，《克罗地亚共和国税收基本法》规定，“税是货币款项和征集用以预算进行公共支出的预算财政收入”。《乌兹别克斯坦税法典》中规定，“税收是指本法规定的必须要向财政缴纳的一定数额的款项，具有定期、不返回和无偿性质”，等等。

然而，需要指出的是，虽然由于经济学对税收的研究要比其他学科更为深入，故其他学科的学者们和各国政府接受经济学的观点也属正常，无可厚非。特别是在20世纪中叶之前，由于其他学科对税收研究的局限性，因此，这种做法也就有其合理性和正当性。但是，自从20世纪中期以来，税收法定原则作为一个宪法原则和税法的基本原则，不仅得到了国际学术界的普遍认可，而且也得到了越来越多国家的认可。①根据翟继光博士对《世界宪法全书》所收录的当代世界111个国家宪法的统计，有85个国家在宪法中明确规定了税收法定原则，另外有一些国家在宪法中暗含了这一原则，还有一些国家则在实际上贯彻了这一原则。参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，《杭州师范学院学报（社会科学版）》，2005年第2期,第43页。“税收是法律的创造物”（Creature of Tax Statute）已经成为一个普遍公认的原则，税收只有获得了法律上的认可和授权才能获得其合法性和正当性。国家依法征税，公民依法纳税，这已经成为税收征纳活动的基本常识。正是因为看到了这一点，近年来国内外的许多学者在对税收定义时，都加上了诸如“依法”、“根据法律规定”等字眼，试图体现税收的这种法的规定性。但总体而言，这样的定义，仍然没有超出经济学的范围。②这是目前学术界的基本观点。参见陈丹：《论税收正义——基于宪法学角度的省察》，北京：法律出版社，2010年版，第13页；刘丽：《税权的宪法控制》，北京：法律出版社，2006年版，第7页，等等。

三、法学视角中税收概念的内涵

如前所述，尽管在经济学的视野中税收是一种资源配置方式，但与市场体制中资源配置不同的是，税收作为一种资源配置方式不是通过市场定价机制形成的，而是通过公民自愿让与的方式形成的。换言之，虽然国家为了维持其存在与运转需要税收，但在国家如何征税、征什么税、征多少税等问题上，却需要得到国民的同意才行，这一点在许多重要的宪法性文献中都有非常明确的规定。早在1215年，英国《大宪章》第12条就明确规定，“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。”法国大革命中制定的《人权宣言》第14条也明确规定，“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”而美国《独立宣言》则表示，美国人民之所以要从英国殖民者统治下独立，其中的一个原因就是“他不得到我们的允许就向我们强迫征税”。此外，当代许多国家的宪法对此也有类似的规定。由此可见，在现代税收关系中，国家的征税权力来自于公民的同意和让与，公民同意才是国家征税权力的来源和税收活动成立的前提。而公民同意权的具体表达方式，就是由国家立法机关通过制定税收法律的方式来实现的。在我国，由全国人民代表大会制定税法，实际上就是由全体公民通过他们的代表赋予了国家征税的权力。税收始于立法，体现为法律，并通过法律的实施而得到实现。如果没有法律的规定，国家便不能进行税收活动，公民也不需要承担纳税的义务。从这种意义上来讲，税收活动在本质上就是一种法治活动。对税收概念的界定和理解，就首先应该从法学或法律的视角来进行。在此过程中，虽然经济学界对税收的定义具有很大的借鉴意义，但经济学与法学毕竟是两个不同的学科，它们的理论范式、研究方法、学科体系等都存在很大的不同。因此，要从法学的视角来揭示税收概念的内涵和对税收概念进行定义，就必须研究解决好以下几个问题。

第一，关于税收定义的立足点问题。一般来讲，税收关系是国家与公民之间的一种金钱给付关系。在税收关系中，国家是税收活动的组织者和管理者，享有对税款的请求权和税收活动的管理权，公民是纳税义务的承担者，主要承担依法纳税的义务。按照传统的税法学理论，在税收征纳关系中，作为国家代表的税务机关和纳税人之间是不平等的行政管理关系。但是，近年来，一方面，随着税法学理论研究的深化，越来越多的学者已逐步放弃了传统的税收法律关系的理论观点，而认为代表国家的税务机关与纳税人之间是一种平等关系；另一方面，目前大多数国家在税收征收管理上，已逐步减少或放弃了赋课征收的方式，而代之以申报纳税的方式，现实中绝大部分的税收征纳业务都是建立在纳税人主动申报纳税的基础上。只有在纳税人不申报纳税或申报纳税不准确的情况下，税务机关才会采取其他的方式和手段迫使其申报纳税或进行申报修正纳税，并承担相应的不利后果。在此税收关系中，纳税人虽然是纳税义务的承担者，却在大多数情况下处于主动的地位。正是由于纳税人主动履行纳税义务，才使得税收征纳关系能够正常运行。因此，只 有从纳税人的角度来界定税收的概念，才有可能真正把握税收概念的内涵和税收活动的本质特征。

第二，关于税收活动的本质问题。与经济学的核心问题是资源配置不同，法学的核心问题是法律主体间权利义务的分配问题，税收自然也不例外。在税收法律关系中，国家作为征税者，它所拥有的征税权实际上是对税款的请求权。虽然这种请求权从形式上看，它来自于法律的规定，但它在实质上却来自于公民的自愿让与。而公民作为税款的承担者和给付者，他在税收法律关系中主要负有纳税的义务。这种纳税义务虽然在形式上也是来自于法律的规定，但在实质上却来自于公民的自愿承诺，是公民自愿承诺对自己部分财产所有权的让渡。在这种意义上，税法就是公民与国家之间自愿达成的一项协议，是国民对自己纳税义务的自愿承诺。在法学的视角中，由于财产分配的实质是对财产所有权及其派生权利的分配，故税收作为对公民部分财产的分配活动，它在实质上是围绕着对公民部分财产权的分配而形成的权利义务的分配活动。因此，将公民的纳税活动界定为一种法定的给付义务，更能体现税收的内在本质和特征。同时，也只有这样的规定，才能明确税收的固定性、强制性和无偿性的特点。而纳税人的纳税行为，只不过是纳税人履行纳税义务的方式而已。

第三，关于纳税义务的履行方式问题。虽然在历史上和理论上，纳税除以金钱的方式进行外，还可以通过实物、劳役等方式来实现。但实际上，现代世界各国基本上都已经不再采用实物或其他的纳税方式，而一致采用金钱的方式。之所以如此，除了金钱给付具有方便、可准确计算等原因外，更主要的是在于金钱给付具有对纳税人自由限制最少的特点，纳税人如果能够以金钱给付的方式纳税，自然就能够保证他们的营业和职业（行为）自由。①葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京：北京大学出版社，2005年版，第21-22页。同时，以金钱给付的方式纳税，就可以把国家的征税行为与其他的行政征收行为相区别。因为，在当代世界上，国家公益征收的对象主要是不动产等实物性的财产权，不存在对“货币”的征收。②房绍坤：《公益征收法研究》，北京：中国人民大学出版社，2011年版，第94页。因此，将纳税义务的履行方式界定为金钱给付不仅符合现代税收的实际，而且可以将此与现代国家的其他征收方式相区别。

第四，关于税收特征的认识问题。目前国内外学术界对税收特征的表述主要有两种：一种是从税收的形式方面将其概括为强制性、固定性和无偿性，这是国内外大多数学者的做法；③这种方法主要流行于我国的经济学界和财税学界。根据笔者掌握的资料，目前一些主要的财税学教科书和著作都持此种观点。另外，一些财税法学者也持相同或相似的观点。例如，陈少英教授编著的《税法学教程》（北京大学出版社，2005年版）和徐孟洲教授主编的《税法学》（中国人民大学出版社，2005年版）等一些税法学教材或著作也持与此相同或相近的观点。当然也有个别学者的观点与此有一定的差异。例如，杨斌教授认为，税收的特征是四个，即强制性、无偿性、确定性或固定性、均一性，具体论述请参见杨斌：《税收学原理》，北京：高等教育出版社，2008年，第2-4页。马国强教授认为，税收的特征是整体有偿性、规范性和法制性，具体论述请参见马国强：《转轨时期的税收理论研究》，大连：东北财经大学出版社，2004年版，第41-44页。另一种是根据税收主体、税收依据等的不同，将其概括为五个或六个、甚至七个方面的特征。例如，日本《现代经济学辞典》认为税收具有如下特征：（1）税收依据课税权征收，具有强制性；（2）税收是一种不存在直接返还性的特殊课征；（3）税收以取得财政收入为主要目的，以经济调节为次要目的；（4）税收的负担应与国民的承受能力相适应；（5）税收一般以货币形式课征。④张守文：《税法学》，北京：法律出版社，2011年版，第4页。此外，一些专家教授也都持与此相同或相近的观点。⑤参阅［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌，郑林根等，译，北京：法律出版社，2004年版，第7-8页；葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，台湾：元照出版公司，2005年版，第101-105页；刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第4-10页。无论采取哪种形式，对于税收的强制性、无偿性和固定性的特征，大多数学者都直接或间接地表示了认同。同时，对于这三个方面特征的理解，学者们基本上也都是从法律或法学的视角来进行的。例如，对于税收的强制性，英国学者巴斯泰布尔认为，指的是法律规定了缴纳的税额、方式、时间以及课税主体，而没有接受纳税人意见的余地。①徐孟洲：《税法学》，北京：中国人民大学出版社，2005年版，第2页。国内学者们也大都认为，税收的强制性表现为税务机关依法行使征税权力，纳税人在税法规定的范围内履行纳税义务，当纳税人无正当理由拒不履行纳税义务时，违法者将会受到法律的制裁。对于税收的无偿性，学者们大多是从税收与政府其他征收项目相区别的角度来理解的，认为税收的无偿性是由公共产品的非竞争性和非排他性的特征决定的。而税收的固定性，则是来源于征税标准的法律规定，由于在税法中对税收的名称、税目、税率、纳税时间、纳税地点、税收优惠等内容都进行了具体明确的规定，因而就形成了税收固定性的特征。虽然这样的理解对于掌握税收的特征具有重要的意义，但另一方面，仅仅从一般法律所具有的强制性和确定性来理解税收的强制性和固定性，则有些过于简单，而从一般法律的角度可能无法推出税收无偿性的特点来。要完整准确地把握税收的特征，需要从税法本质的规定上，来寻求对税收特征的更深入解释。由于税收立法的过程，就是立法机关作为民意代表机关与国家达成税收契约的过程，在这种契约关系中，国家的征税权力来自于公民的授权，是公民对部分私有财产权的自愿让与，而公民的纳税义务则来自于公民的自愿承诺。因此，税收的三个特征都是基于公民的自愿承诺而产生的。其中，税收的无偿性，是来自于公民对自己部分财产所有权的自愿放弃，以换取国家所提供的公共产品。也正因为是公民自愿的放弃，因此，它就是无偿的，不得要求相应的对价或补偿。同时，也正因为是对自己部分财产所有权的自愿放弃，其目的是为了保护其余财产的安全，因此，他所放弃的这部分财产相对于其余的财产而言，就是固定的和明确的。也正因为是一种自愿承诺的放弃，因此，纳税也才变成了公民的义务。因为，义务产生于自愿和承诺，而不是强制。这一点，卢梭在《社会契约论》中有明确的论述。他说，假设强力可以产生义务，那么一个被强盗所挟制的人就有义务交出自己的钱，而这是很荒谬的。②卢 梭：《社会契约论》，张友谊，译，北京：外文出版社，1998年版，第12页。同时，也正是因为纳税来源于公民的自愿承诺，因此，当有部分纳税人拒绝纳税时，他实质上就是对其承诺的违背，在此情况下，所谓税法的强制性，实质上就是对违约者的制裁。

最后，关于税收的目的问题。需要特别说明的一点是，在许多教科书或著作中，都一再强调税收的目的是为了筹集公共资金或政府资金。但从当代世界各国的税收实际和对税收活动的理论分析来看，这一观点起码是不准确或不全面的。因为，从现实来看，如果说在完全自由市场体制下税收的唯一目的是为了筹集政府财政资金的话，那么，随着国家对市场干预的不可避免，税收已经成为国家干预市场的一种常规手段。在此情况下，税收的收入目的已经不再是它的唯一目的，甚至在有些税种中已经不再是主要的目的，而变成了附随的目的。从理论上来看，由于纳税对于公民来讲只是一种义务，缴纳税款只是一种履行义务的方式，国家所取得的税款只是公民履行义务的后果。正因为如此，《德国租税通则》第3条明确规定，“收入得为附带目的”。故在税收的定义之中，就不可过分强调税收的收入目的。

综上所述，在现代社会中，不仅税收的形式合法性来源于法律的规定，而且其实质是公民在自愿承诺基础上对部分私有财产所有权的转移或让与，是公民必须承担的一项基本义务。不仅税收的特征来自于税收法律的内在规定性，而且税收与政府其他收入的区别也来自于此。基于这样的认识，笔者认为对税收做这样的定义可能更为科学和合理：税收是公民或其他社会组织依据法律的规定，向国家无偿缴纳金钱的义务。

四、法学视角下税收概念的外延

税收概念的外延，实际上就是指税收概念所指称的对象。换言之，就是政府哪些征收项目或公民缴纳的款项可以被称之为税或税收。根据上述我们对于税收内涵的理解可知，凡是依据法律规定由政府无偿征收或公民无偿缴纳的款项皆为税收。但事实上，一个国家或地方政府征收什么样的税种，这不仅是一个学理问题，更是一个国家税收制度选择的结果。因此，一方面，我们需要对税收概念的语词表达进行统一和规范；另一方面，我们也需要对税收概念在实现中所指称的对象进行归类和界定。

由于历史的原因，税收在不同时期的语言表达方式也有所不同，甚至有很大的差异。例如，在中国古代，就曾出现过“税”、“赋”、“租”、“捐”、“课”、“调”、“算”等词，即使在当代，也有“税”、“赋税”、“租税”、“税捐”、“税收”等语词。在英语中有Tax、Taxation、Excise、Impost、Duty、Rate等单词，在比利时语中也有Taxe、Contribution、Impôt 和Droit等的术语。根据学者们的研究，从语言学的角度来看，这些语词之间存在着明显的区别。例如，在古代汉语中，“税”、“赋”、“租”、“捐”等语词的含义是不同的。“税”指的是对臣属土地的课征，“赋”指的是对臣属本身的课征，且他们二者的作用也不相同。“税以足食，赋以足兵”。①班固：《汉书•食货志》，北京：中华书局，1985年版。“租”的含义是土地所有者让度土地使用权取得的收入，“捐”的本来含义是自由献纳。在以后的历史发展中，“税”与其他三个字相继结合，才出现了“赋税”、“租税”和“税捐”的概念。而“税收”一词则首次出现于1916年贾士毅所著的《民国财政史》一书，此后，它的使用范围不断扩大，并为人们普遍接受。②马国强：《税收学原理》，北京：中国财政经济出版社，1991年版，第16页。在当代，不但一些汉语工具书对“税”和“税收”这两个词的解释有所不同，而且一些学者也认为“税”与“税收”这两个词是有区别的。③马国强教授认为，汉语中的“税”与“税收”的关系同英语中“Tax”和“Taxation”的关系大体相同。首先，“税”指的是一部分社会产品价值，而“税收”指的是对社会产品的筹集。其次，“税”指的是筹集社会产品或价值的具体形式，而“税收”指的是由各种税所组成的整体体系。具体参见马国强：《税收学原理》，北京：中国财政经济出版社，1991年版，第14-17页。在英语中，Tax 和Taxation这两个单词的解释也有所不同。根据《韦氏大学词典》的解释，“Tax”主要指“Money Paid by Citizens to the Government for Public Purposes”,意即公民为了公共目的而向政府支付的货币，而“Taxation”主要指“System of Raising Money by Taxes”,意即通过各种税收筹集资金的制度。除此而外，Excise、Impost、Duty、Levy、Cess和Rate等术语在英语中也被用来指称不同的税收。④［美］维克多•瑟仁伊：《比较税法》，丁一，译，北京：北京大学出版社，2006年版，第53页注释第28。由此可见，在语言学上，不仅上述语词之间存在着这样或那样的区别，而且在税收学、税法学或税法、税收政策中，上述语词在不同语境中的含义或内容也存在一定的区别。尽管如此，但从税收学或税法学的角度来看，这些差别都是细微的和次要的。根据维克多•瑟仁伊的观点，这些不同的术语并不一定表示存在法律上的差异，对不同税收使用不同的术语主要还是一个习惯的问题。⑤［美］维克多•瑟仁伊：《比较税法》，丁一，译，北京：北京大学出版社，2006年版，第53页。因此，笔者认为，应该将“税”、“税收”、“租税”、“赋税”、“税捐”看作是同一个概念加以使用，而不再对它们之间的差别做更细微的区分。

税收概念的外延，即是指税收概念所反映的具体税种。这些税种是指由法律规定的，并实际运行的税种，而不是学者们作为理论观点提出来的，以理论形态存在的税种。由于当代世界各国普遍实行复税制，故所谓的税收只是一个总括性的范畴，在现实中，任何一个国家的税收制度都是由许多不同的税种组成的。因此，为了从外延上明确税收的概念，在税收学中形成一个名之为“税系理论”的学说，专门研究复税制下税收制度的分类问题。根据该理论，可以按照不同的标准将一个国家的所有税种作10种不同的分类。⑥对此问题的详细介绍，可参考王玮编著：《税收学原理》，北京：清华大学出版社，2010年版，第153-157页。但是，不论如何分类，从理论上讲，所有的税种都应该具备上述税收定义所规定的内涵，反之，凡是不具备上述内涵的征收项目都不能称之为“税”或“税收”。事实上，凡是开征税收的国家，大多数税种都已经具备了上述的内涵，同时，大多数具备上述特征的征收项目也都被命名为“税”。然而事情并非总是如此，现实中，在税种的设置上，总是存在着两种例外的情况。一种情况是，虽然政府的某一个征收项目或公民缴纳金钱的义务符合上述关于税收内涵的规定，但在一些国家中，这些项目却并不被称之为税收，而是被称为捐献、基金甚至其他的名称，典型的例子是关于社会保障款项的缴纳。在美国将为一般社会保障项目筹资的征税称之为Payroll Tax，可译为工资税或工薪税；在挪威被称之为National Tax，可译为国民税；还有的国家称之为Social Insurance Tax，可译为社会保险税，但在英国该项目名称则为National Insurance Contributions或者为Social Security Contributions，可译为国家保险捐（款）或社会保障捐（款）；爱尔兰则名之为Pay Related Social Security，可直译为社会保障付款。很显然，虽然英国和爱尔兰的社会保障筹款项目在实质上符合有关税收的内涵规定，但英国和爱尔兰政府却并不将其视之为税收。我国的教育费附加和文化事业建设费事实上都是作为附加税而存在的，但这两个项目却并不被认为是税收。另外一种情况是，虽然某些政府的筹款项目或公民缴纳金钱的行为被称之为税收，但实际上，这些征收项目却并不具有税收的内涵和特征。例如，美国《国内收入法典》第4941条规定，对于私人基金会与某些主体之间的自我交易征收基金会消费税。该法第4980C条还规定，对于那些没有遵守特定管制要求的长期医疗保险的提供者按每一保户每天100美元的标准征税。事实上，这两个征税项目不仅不具备税收所应有的内涵，而且从实质上来看，更像是对某些违反相关法律规定者的一种罚款，然而它却被规定在《国内收入法典》之中，被作为一种税收来看待。

从上述例外情况可以看出，虽然税收概念外延所包括的大多数税种都与前面所提出的税收的内涵相一致，但也有一些税种却并不具有上述的内涵，同时也有一些具有上述内涵的征收项目并不被看成是税收。这种现象说明，虽然从理论上讲，任何一种税收都应该具备上述的内涵或凡是具有上述内涵的政府收入项目都应该被当作税收来加以规定，但在现实中，政府征收的什么项目是税，什么项目不是税，这并不总是由该政府收入项目的内涵决定的，而在大多数情况下是由该国的立法决定的。如果立法机关认为政府的某种收入项目为税，尽管它实质上是收费或罚款，那也应该把它看成是税，并按照税收的征管程序进行管理和征收。反之，如果立法机关认为政府的某个收入项目不是税，尽管它在实质上具有税收的一切内涵及特征，那也不能将其看成税，也不一定按照税收征管程序进行管理和征收。但无论如何，它们都只属于例外和特殊情况，不可能改变税收的内在规定性。

五、简短的结论

在当代，由于全球范围内税收法定原则的宪法化和法律化，税收活动已不仅是一项经济活动，而且在本质上是一项法治活动。因此，税收概念的内涵就必须在借鉴经济学研究成果的基础上，按照税法学的研究范式和方法，通过揭示税收活动的本质特征对其进行理论界定。而在税收法律制度的层面上，虽然每个国家的每一个税种都应该具备税收的本质属性和一般特征，但在现实中，每个国家通过立法开征什么样的税种，这却不是一个理论问题，而是一个制度选择的问题，是一个立法问题。表现在税收概念的外延上，不但在不同国家中税收概念的外延会有所不同，而且，即使在同一个国家中，个别被称之为税的征收项目却并不具备税收的本质规定，同时，某些符合税收的本质规定的征收项目却并不被认为是税收。所以，对税收概念外延的认识，就需要根据不同国家的税收制度具体确定，而不能一概而论。

（责任编辑：东方源）

中图分类号：F812.422

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0037-07

作者简介：王鸿貌，男，西北大学法学院教授；王任之，男，三亚学院法学院学生。