●丁伟

政府审计质量外部监督制度的构建及案例应用

●丁伟

为了使政府审计满足社会公众的期望，本文尝试构建出一套较为完善的政府审计外部监督制度，该制度包含如何提高政府审计的质量、如何对政府审计公告制度进行完善、如何对政府审计的责任追究制度进行落实等。并基于审计署系列案例，对本文建立的政府审计质量外部监督制度进行应用。

政府审计质量外部监督制度案例应用

一、引言

近年发生的“审计风暴”，披露的一些政府挪用公款、提取预算私用等现象，唤起了社会大众对政府审计的期望，政府审计的作用也被更多民众所了解。但与此同时，民众更想看到对审计结果的后续处理，而不是将问题抛出之后就不了了之，这就使得社会公众对政府审计工作的要求越来越严格，希望政府审计工作不仅仅只是揭露几个天文数字，而是能够将政府审计工作执行情况落到实处，这就需要审计责任追究制度的保障，从而来规范我国政府审计人员的责任。因此，完善政府审计质量外部监督体系刻不容缓。本文通过梳理政府审计的相关文献资料，发现完善的政府审计制度是一个系统，包含了对审计质量的上级检查制度、推广审计质量的同业互查制度及探索审计质量的外部检查制度；完善审计结果公告制度包括变革行政型审计机制、完善审计结果公告制度的法律环境、改进现有的审计模式、确立审计公告项目风险防范机制；完善审计责任追究制度包括规范政府审计人员责任的相关法规，建立执法过错责任追究制度，坚持执行审计项目审计组长负责制。并在审计署系列案例的基础上，应用本文建立的政府审计质量外部监督制度。

二、审计质量检查制度的完善建议

（一）规范审计质量的上级检查制度

审计质量的上级检查制度是有相关政策文件依据的，在《审计机关审计项目质量暂行规定（2000）》里面明确规定了上级审计机关对本级派出机构以及下级审计机关的检查制度。

这就是所谓的审计质量上级检查制度，但是这一制度实行起来并不规范，审计人员的知识技术和道德素养会受到各方面的限制，这是我国现行行政体制决定的。对审计机关监督的再审计一般需要具备两个基本条件：第一就是要保证其独立于接受检查的国家审计机关，即保证其独立性；第二就是必须要具备审计会计等方面的专业知识。而我国的审计署是由财政部来进行再审计的，接受审计署审计的财政局又反过来审计审计署，那么由此产生的相互牵制会影响审计的准确性。

（二）推广审计质量的同业互查制度

就审计质量检查制度而言，不仅仅只有上级检查制度，可以借鉴注册会计师行业和美国审计总署的同业互查做法对其进行完善。同业互查制度是美国审计总署从美国注册会计师协会借鉴过来的，指邀请国际知名的会计师事务所、友好国家最高国家审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行检查。在我国，也可以尝试推广该项制度，考虑现在的环境，可以由较高级别的审计机关进行统筹协调，在一定范围内调动审计机关互查，一方面可以提高政府外部审计的质量，另一方面也有利于不同的审计机关相互学习。

（三）探索审计质量的外部检查制度

在探索审计质量外部检查制度的过程中，英国的外部审计制度具有很多可借鉴学习的地方，英国的审计由审计委员会统一开展，其审计委员会具有以下特点：

1、英国的审计委员会严格按照法律法规来执行工作。这得益于英国有完善的关于审计方面的法律法规。例如法律有《审计委员会法案1998》、《地方政府法案1999》，法规则有《审计实务准则2005》。除了有完善的审计法律法规，英国的审计制度还得益于其较高的社会地位，法律和法规之间的衔接，同时在制定的过程中较多听取了利益相关者的意见。

2、独立审计制度。英国审计委员会还大胆启用了市场上的会计事务所。每年将自身审计工作的任务以随机抽取的方式交给市场，让市场中的会计事务所进行审计。而在私人会计事务所进行审计的过程中，英国的审计委员会扮演非常重要的角色，一方面为其提供技术支持，另一方面制定严格的制度对这些企业进行约束，能够很好将作为第三方独立机构的会计事务所进行利用。在这点上，考虑到我国目前没有办法短时间内达到像审计委员会那样完全独立的政府部门，所以本文认为可以由国家审计署授权各特派办，对所驻各地方政府的经济活动进行审查和监督。特派办在需要的情况下，可以聘请有资质的会计师事务所开展审计活动，这种社会会计组织能够独立于被审计单位和特派办之外，从而提高审计结果的真实性。

3、英国的审计委员会保持独立。英国的审计委员会得以保持独立的一个重要原因，是其经费来源已经写入相关法律，经费的来源是有保证的，从而避免了收费的随意性。笔者认为这点从目前我国的现状来说是完全可借鉴的，可以在听取当地政府和会计师协会的意见后，制定相应的审计收费标准，并将结果公之于众，这样在每次开展审计工作时就能确定具体的收费标准，避免了经费乱收的情况。

三、审计结果公告制度的完善建议

（一）审计结果公告制度存在的问题

我国审计机关在审计结果公告制度的建立和推行方面做了大量的工作，但还是存在明显问题：一是受到现行行政型审计体制的约束。从公众的角度来看，审计结果最大的问题在于都是笼统的概念以及大而全的说明，还没有能够实现公众期待的对于具体问题的分析，以及对每一个问题针对性的解释。二是法律法规本身的缺陷。《审计法》在用词上的模糊很大程度上影响了其法律效益以及实用价值。另一方面，由于立法层次的原因，导致《审计法》只能算立法规章，在效力上大打折扣。而且有些内容规定的比较粗糙，不利于审计结果公告的严肃与稳定。三是审计结果公告风险较大，与国际水平存在比较大的差距。的确，审计结果公告起到了遏制腐败的作用，但是同时也将国家的审计质量置于公开境地，增加了国家的审计风险。因而需要建立审计公告的风险管控机制。最后，则更多是和审计结果的改进相关联。公众通过审计报告看到政府越来越多的问题，但是问题最后都不了了之，难以得到解决，这给公众带来期待的同时，又加剧了公众的失望。所期望的审计问责风暴差强人意，如果审计背后没有强有力的追责机制，没有制度改进的落实机制，则会削弱审计本身所具有的意义。

（二）完善审计结果公告制度的建议

在当前情况下，实行审计结果公告制度本身存在很大的难度。要想切实改变这一问题，需要在相应的机制上做出改变：一是变革当前以行政为主导的审计制度。想要做到这一点，必须使得审计机关从政府行列里面单列出来，归入人大，建立以人大为主导的立法型审计制度。以人民的名义对其进行监督，从而进一步完善审计结果公告制度。二是完善审计结果公告制度的法律环境。比如将法律用语变得更加肯定和准确，把“可以”的表述变成“应当”，避免用词的模糊和笼统。三是改进现有的审计模式。成立审计结果公告项目质量检查委员会，从组织和制度上建立强有力的质量控制体系，严格实施三级复核制度。四是确立审计公告项目风险防范机制。首先，成立审计结果公告项目质量检查委员会和审计报告审查委员会，从组织上和制度上建立强有力的质量控制体系。其次，改进现有的审计模式，逐步引入风险导向审计。最后，全面建立审计人员素质控制体系。

四、审计责任追究制度的完善建议

在政府审计中，实行审计职责的政府审计人员是需要受到监督的，那么如何来规范我国政府审计人员的责任呢？本文认为要完善政府人员责任的相关法规，建立执法过错责任追究制度，坚持执行审计项目审计组长负责制。

（一）规范政府审计人员责任的法规

当前，我国规范政府审计人员责任的法规主要见于《审计机关审计项目质量控制办法》，但是其是以角色作为主要的立规依据，也就明确了能够确认职位的相关责任，例如审计人员、组长、部门负责人。这样一来，当职位不明确的时候，相关的责任追究就会出现问题。同时另一方面，法规中对于一般责任与领导责任、主要责任与次要责任的确定，都缺乏相应的具体说明。因此，我国应当在法律法规中详细规定政府审计人员的刑事与民事责任，并严厉执行该规定，以做到有法可依、有法必依。

（二）建立执法过错责任追究制度

执法过错责任追究制度在行政领域都在实行，任何政府机关都必须依法行政，审计机关需要对自己所作出的审计行为负责，审计也需要受到监督，这个制度的建立能让审计机关在执行任务时秉持对国家、对人民群众负责的理念。执法过错责任追究制度不仅仅限于在追究审计人员执法过错时起作用，同时对审计人员起到了激励的作用，能够提高审计质量。

（三）坚持执行审计项目审计组长负责制

在我国，实行审计项目审计组长负责制是有制度可依的，《中华人民共和国国家审计基本准则》中明确规定了审计小组是进行政府审计的独立单位，而在这个独立单位当中，采取审计组长负责制度。在具体的审计实践中，也证明了审计组长负责制具有现实意义，较为实用，是当前我国加强从严治理审计的重要制度保障。

但是我国现行审计组长负责制实施的效果并不是很理想，主要原因是组长和主审的权利与责任不明确。这是因为审计项目一般是由部门负责人来组织并实施的，而审计组长是由部门负责人确定的，部门负责人往往会和审计组长对审计项目的实施情况产生不同的意见，这就会影响审计的质量，而审计组长的职责是有的，但是权力其实是被架空的，这样就很难真正做到权责对等。

针对这一现象，本文认为需要改进现行审计组长负责制的一些内容，比如说将审计组长的权力真正落到实处，由组长负总责，将组织实施权、取证、汇报权等都赋予审计组长。这样一来组长的权力一下子就变大了，相对而言他所承担的责任也将会加大，所以在选拔审计组长的时候需要有很强的专业技能和高尚的品德，严格组长的选拔条件，颁发资格证书，一个有能力的组长才能带领出一个强悍的团队，组长可以将工作细分，明确哪部分工作该由谁来做，并对其工作内容进行复核，以保障工作的质量。

五、政府审计质量外部监督制度的案例应用

（一）审计署系列案例反映出的问题

1、高校采购审计不理想。高校审计的重点一直都是“收支两条线”的执行情况。但是近年来高校审计的情况并不理想。2011，在调查的高校中，共计有10所高校未上缴的收入高达58677.74万元。有些高校的采购状况也不是非常理想，中国农业大学在2008年度以及2010年度存在利用化整为零的方式来逃避招标或者在招标的过程中没有通过指定的媒体进行信息的发布的情况。同时中央音乐附小等3家单位在采购学校所需设备时，未实施政府采购相关政策要求，所涉及的金额高达1179.21万元。

2、国土部挪用1116万发放人员津补贴。2010年至2011年，中国土地勘测规划院和中国地质博物馆未经上级部门批准，擅自将“国土资源大调查”等项目预算13573.39万元用于其他项目。2010年至2011年，国土部还自行挪用项目资金1116.25万元，用于发放人员津贴等与项目无关的支出。对此次审计发现的国土局挪用资金问题，国土资源部方面十分重视，已经让其将挪用的部分资金归还相关渠道。而其他问题的整改情况并没有明确的说明，只是处于整改的状态中。

3、铁道部资产管理方式落后。在对铁道部进行审计的过程中，发现了较为严重的问题，其中包括未对其名下的8处共计7006平方米建筑面积的房产进行评估，在做财务报表的时候，统一按照1元来进行资产核算。除此之外，还存在未按照国有资产的使用办法，没有经过上级批准，将房产进行出租，取得的收入11370.38万元也未进行申报，同时还存在将22套房产无偿借给铁路施工企业及物业保安使用的情况。通过审计，铁道部高度重视，也制定了一系列的方案对审计问题进行整改。

4、文化部公车采购使用不规范问题。通过审计，发现文化部下属的国家博物馆在公务用车的采购和使用上存在较大问题。首先将按照规定应该由政府统一采购的项目交给社会私人代理采购，所涉及的金额高达1636.5万元。同时在公务用车的数量上，按照制度规定，文化部只能有50辆公务用车，但是在审计过程中发现车辆94辆。通过审计，已经清退和处置的车辆达到12辆，剩下的正在进一步处理的过程中。

5、中科院扩大科研经费发职工福利。其下属9单位扩大科研经费等预算支出11595.59万元。2011年，地理所在项目支出中列支在职职工工资福利等2568.02万元；动物研究所在项目支出中列支在职职工工资福利等2006.08万元；空间中心在项目支出中列支在职人员工资福利等1706.77万元。中科院对其下属单位扩大零余额账户资金和科研经费支出范围的问题，已将资金归还原渠道。

（二）政府审计质量外部监督制度在系列案例中的应用

在上述研究基础上，本文对审计署披露的系列案例进行分析，具体如下：

首先，完善审计质量检查制度。报告中披露的这些问题非常严重，而且各部门涉及的金额巨大，但是并不清楚审计署披露的数据是否准确，是否有所隐瞒。例如教育部，中国农业大学2008年采购存在未在指定媒体发布公告或化整为零规避公开招标的问题为何在2012年才披露出来，而2009年审计检查的时候为什么没有揭露这一点呢，那么社会公众对它的可信度是否值得期待？为提高社会公众的期望值，需要建立更完善的审计质量检查制度。在我国，审计质量检查只是上级检查制度，由于我国行政型的审计体制，在审计中缺乏一定的独立性，故需要推广审计质量的同业互查制度和探索审计质量的外部检查制度。本文认为可行的措施有：一是完善我国审计的法律法规体系，赋予法律法规较强的执行力度。二是聘请知名的会计师事务所或是友好国家的审计委员会对审计结果进行复查和监督。三是建立真正意义上的“外部检查机制”，不仅包括特派办聘请的社会力量对政府行为进行审计，还应该立法规范特派办的行为。

其次，完善审计责任追究制度。在披露的这些问题中，政府审计部门是否把所有的问题都揭露出来，还是说只是揭露了其中的一部分，而且披露的内容中有许多内容都是用很笼统的词语一笔带过，公告的内容也不够具体，没有将整改的过程和具体时间进行公布。例如铁道部的整改情况，对此次审计发现的问题，铁道部高度重视，在审计期间对相关问题制订了整改方案，目前正在组织整改。就整改情况来说，没有明确整改的具体时间和具体过程，制定的整改方案是自己部门拟定的，有没有得到审计机关的认可，或许这种整改方案又是另一种逃避的措施。这种整改情况使得大众对于政府审计结果公告制度所发挥的作用表示怀疑，故需要对审计结果公告制度的法律环境进行完善，避免法律用词的模糊，同时成立审计结果公告项目质量检查委员会，建立审计结果公告制度。

再次，完善审计责任追究制度。为了能够保障审计质量检查制度和审计结果公告制度的有效执行，审计责任追究制度是必不可少的。案例中，审计人员对披露的问题所应承担的责任并没有明确，让人觉得审计人员的一切行为都是对的，审计上不存在任何的纰漏，这明显是不合理的。这正是审计质量外部监督体系的不完善造成的，再加上公众对审计人员的专业技能和能力并不是十分清楚，使得我国政府审计的效果并不理想，所以要完善政府审计责任追究制度。审计责任追究制度是保障审计质量外部监督体系构建的前提条件，能够进一步加强审计人员的责任意识，从而降低审计风险，因此为了规范我国政府审计人员的责任，需要完善相关法规，建立执法过错责任追究制度，坚持执行审计项目审计组长负责制。

1.Flagg James C.,Jenson Richard L.,Ratliff Richard L.. 2006.An empirical comparison of internal and external audit supervision[J].Managerial Auditing Journal,2.

2.陈波.2008.论国家审计质量的外部监督[J].东北财经大学学报，1。

3.陈静.2004.质量责任追究制度实施的难点及措施[J].中国审计，13。

4.成焕玲.2011.我国国家审计制度研究[J].新西部，21。5.李鹤.2014.论在政府审计中倡导文明审计[J].财政监督，12。

6.于静、刘金文.2007.借鉴英国审计委员会经验完善我国政府审计[J].财会月刊，12。

（本栏目责任编辑：范红玉）

本文系2016年安徽省高校优秀青年人才支持计划重点项目“高职市场营销专业工学结合实效性研究”〈项目编号：gxyqZD2016548〉、2014安徽省教学质量工程“市场营销专业综合改革试点”〈项目编号：2014zy100〉、2016年安徽省高校优秀青年人才支持计划重点项目“高职市场营销专业工学结合实效性研究”〈项目编号：gxyqZD2016548〉的阶段成果）

（

淮北职业技术学院）