秦剑禄

（华能新能源上海发电有限公司 上海 200433）

一、安全生产费政策变迁及其实施效果

随着国家对安全生产工作越来越重视，从2004年到2012年，财政部、国家安全生产监督管理总局陆续出台五个文件，要求高危行业按照规定标准计提安全生产费，专门用于完善和改进企业安全生产条件。这五个文件如下：

（一）2004年5月，财政部、国家发改委、国家煤矿安监局联合发布《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》（财建[2004]119号），该文件要求煤炭生产企业按照一定标准计提安全生产费及维简费。根据规定：我国的煤炭生产企业根据规模及矿井类型不同，按照原煤的实际产量，每吨提取2-10元不等的安全生产费。

（二）2005年4月，财政部、国家发改委、国家安监局、国家煤矿安监局再次发文《关于调整煤炭生产安全费用提取标准、加强煤炭生产安全费用使用管理与监督的通知》（财建[2005]168号），文件对煤炭生产企业安全生产费的计提标准予以调整，确定了45户重点监控的大中型煤炭生产企业计提安全生产费的最低标准为吨煤15元，同时将各类大中型煤炭生产企业的最低计提标准统一调至原来的高限，如：高瓦斯、煤与瓦斯突出、自然发火严重和涌水量大的矿井吨煤由 3—8元调整至8元；低瓦斯矿井吨煤2—5元调整至5元；露天矿吨煤2—3元调整至3元。

（三）2006年3月，财政部、国家安监局发布了《关于印发〈烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法〉的通知》（财建[2006]180号），将安全生产费的计提范围扩大到烟花爆竹生产企业。

（四）2006年12月，财政部、国家安监局又将计提安全生产费的范围扩大，发布了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(财企[2006]478号)，除了上述的煤炭生产企业、烟花爆竹生产企业外，矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输行业也实行了安全生产费用制度。

（五）我国现行的安全生产费管理规定是2012年2月财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号），该办法对以前年度有关文件进行了整合、修改、补充和完善，对高危行业计提安全生产费的范围、标准、使用范围进行了明确的规定。至此，我国在煤炭生产企业、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）等企业全面实施了安全生产费制度。

上述五个政策实际上是在安全生产费的计提范围上逐步增加，先是煤炭生产企业、再是烟花爆竹生产企业，最后扩大到了非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、冶金、机械制造以及武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业。可见，国家针对各个行业安全生产管理现状、对安全生产要求较高的行业进行了全覆盖管理。实际上，这些行业也确实是各类安全事故频发的行业。在市场经济环境下，有的企业盲目追求利润，牺牲必要的安全生产投入，造成了安全生产事故的发生，给人民生命、财产造成了损失，在社会上产生了不良影响。作为政府部门，理应在政府监管层面上对企业的安全生产投入提出硬性要求。

这些政策实施以来，在鼓励企业进行必要的安全生产投入方面起到了积极的作用，但是也存在一些问题。对于一些现金流较差的企业，尽管每年根据规定计提了安全生产费，但是由于现金流短缺，企业就不愿意在安全生产支出上投入太多，造成每年计提的安全生产费像滚雪球一样越来越大，而真正用在安全生产投入上的费用却越来越少。笔者认为国家应尽快出台安全生产费的使用管理办法，对每年安全生产费的使用做出明确的要求，防止此类情况发生。另外，也可以考虑在税收政策上进行调整。尽管目前安全生产费实际支出可以在企业所得税税前扣除（见下述税务处理），但这对企业的激励意义不大，因为即使不计提安全生产费，企业实际发生安全生产支出时也可以税前列支。因此，笔者建议国家相关部门可参照研发费加计扣除的税收优惠政策，对实际发生的安全生产费用给予加计扣除或加成扣除，鼓励企业增加投入，真正将安全生产费的政策落到实处。

二、安全生产费的会计核算变迁

财政部对安全生产费的计提、使用的会计核算规定也是历经三次变化：

（一）计提计入损益，余额做负债列示

2004年8月，财政部发布《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)的通知》，其中对安全生产费的核算进行了说明：计提安全生产费计入生产成本，对应挂账长期应付款，做负债列示，在相关费用实际发生时冲减长期应付款。如果相关支出为资本性支出，最终形成固定资产，待项目完工转固后，一次性计提折旧，并相应冲减长期应付款。

上述会计处理将计提的安全生产费结余做负债列示，从某种程度上讲不符合业务实质，虚高了企业的资产负债率，造成财务报表数据失真，一定程度上影响了外界对企业资产状况及偿债能力的判断。

另外，根据会计上对负债的定义——企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，安全生产费在尚未发生时不能构成现时义务，不符合负债定义。

（二）计提不计入损益，余额做盈余公积——专项储备列示

基于上述核算办法的局限性，财政部在《企业会计准则讲解（2008）》中明确在所有者权益“盈余公积”项下增加“专项储备”项目，单独核算高危行业按照规定计提的安全生产费。2008年12月财政部又发布了《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》，再一次明确了上述会计处理。自此安全生产费不再作为负债列示，而是作为企业所有者权益在盈余公积中列示。

同时，《企业会计准则讲解（2008）》还明确规定了计提的安全生产费用作为利润分配项目从企业税后利润中列支，不计入当期损益。当安全生产费实际使用时，属于费用性支出的，计入当期损益，同时，根据实际使用的金额，从盈余公积——专项储备转回至未分配利润。

由于安全支出在实际发生时列支费用，有可能导致企业在效益不好的年度人为减少安全生产的投入，形成安全隐患。另外也会导致当年企业利润波动较大。

（三）现行核算办法——计提计入损益，余额做专项储备列示

2009年6月，财政部发布《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），规定高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业实际使用提取的安全生产费，属于费用性支出的，直接冲减专项储备结余，形成固定资产的，待完工转固时，一次性全额计提折旧，并冲减专项储备结余。

安全生产费做为专项储备项目在计提时计入当期损益，符合《企业会计准则——基本准则》的基本理念，企业在效益好的年度增加安全储备的计提，在效益不好的年度可以利用以前年度的结余继续对安全生产的投入，能切实保障企业安全投入的持续性、稳定性。

三、安全生产费的税务处理

财政部在2004年发布安全生产费的文件后，国家税务总局并未同步对安全生产费的税务处理发文明确，造成在实际执行中各地税务机关掌握的标准不一致。财政部财建[2004]119号文对安全生产费的税务处理规定如下：企业提取的煤炭生产安全费用在缴纳企业所得税前列支，有的税务机关根据这个文件允许企业按照计提数税前扣除，而有的税务机关则根据所得税实施条例等规定要求支出在实际发生时才能税前扣除。这样，造成了企业财务人员对安全生产费到底如何处理没有一个明确的政策和依据，给企业带来了较大的税务风险，尤其是企业集团公司子公司遍布全国各地，税收政策无从掌握，影响了整体财务报表的准确性。

2011年3月，国家税务总局发文明确了安全生产费的税务处理（国家税务总局公告2011年第26号——《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》），文件规定：自2011年5月1日起，高危行业按照规定计提的安全生产费不得在税前扣除，实际发生时，如果是收益性支出，可以在当期应纳税所得中扣除，如果属于资本性支出，该资本性支出形成的资产计提的折旧或摊销可以在计提当年在应纳税所得中扣除。

需要说明的是：在2011年5月之前，各单位计提的安全生产费有结余的，且该结余在以前年度已经税前扣除的，要先用于抵补以后实际发生的安全生产费，直至该结余抵补完为止，之后再发生的安全生产费的支出方可抵扣当年应纳税所得。

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。而此前财建[2004]119号文允许企业计提安全生产费在税前列支显然是和所得税法中强调的“实际发生”产生冲突。在实务中，企业按照收入的一定比例计提安全生产费，对企业收入真实性的认定会要求很高，如果企业的收入存在虚增，那么必然虚增安全生产费的计提，人为减少了国家税收。因此，目前现行政策对安全生产费在实际发生时方可在税前扣除，符合立法精神，也能切实保证国家的税收权益。

四、安全生产费会计税务处理差异是否确认递延所得税资产

自企业会计准则实施发布以来，递延所得税资产作为一个全新的会计概念纳入了核算体系，这也是我国会计准则逐步与国际会计准则接轨的体现。

由于安全生产费税法已经明确在实际发生时可以税前扣除，每年企业要对当年安全生产费的计提与实际使用的差额进行纳税调增处理，造成安全生产费的计税基数和账面价值产生差异，那么这项差异是否要确认递延所得资产呢？在实务中，由于理解不一，造成 2011年、2012年有的企业对计提的安全生产费确认了递延所得税资产，有的企业则没有确认。笔者随机抽取了几家A股上市公司2011年、2012年年报，发现在上市公司中对该事项的会计处理也不统一。证监会对该事项也没有明确，执法标准不一。江西铜业（600362）2012年12月8日在上海证券交易所网站(www.sse.com.cn)刊登公告称“日前，公司收到中国证券监督管理委员会江西证监局下发的《关于对江西铜业股份有限公司采取责令改正措施的决定》（赣证监发[2012]189号）。指出发现公司存在以下问题：……2011年度提取安全生产费2.1亿元，纳税调整安全生产费影响所得税额3150万元，但未确认相应金额的递延所得税资产，影响利润3150万元……”。

《企业会计准则第18号—所得税》中规定：资产和负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异应视具体情况确认递延所得税资产或递延所得税负债。而确认递延所得税资产或递延所得税负债，要本着谨慎原则，考虑这种暂时性差异在可预见的未来转回的可能性有多大。如果没有明确依据表明该差异可以转回，则不应确认递延所得税资产。由于安全生产费计提后没有明确的使用用途和支付计划，因此，该项差异何时能够转回、能够转回多少都存在较大的不确定性。因此，企业不应就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产。

2013年7月，证监会发布《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期总第8期），其中明确规定“按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理”。随后，证监会会计部又发布了“2013年7月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报”，明确说明对上市公司以前年度安全生产费已经确认递延所得税资产的，无需追溯调整，可以随着以后年度安全生产费的使用而逐年消化。如果追溯调整，应比照会计差错进行处理。上述规定明确了安全生产费不确认递延所得税资产，当年各家上市公司年报都按照该规定进行了处理，统一了会计信息。

至此，我国对安全生产费的会计、税务处理都有了明确的规定，结束了各地税务部门、财政部门以及企业在上述方面不统一的局面。现行的规定更好的体现了收入支出配比原则，更好的体现了企业所得税的立法精神，更趋合理和规范。