李妍

摘 要：21世纪初期，上市公司财务造假和会计舞弊事件层出不穷，国内外企业管理者开始从仅关注利润转向效益与内部控制兼顾。本文首先对国内内部控制的信息披露制度发展过程进行回顾，之后以x企业为例，分别从公司和业务流程这两个方面，以x企业内部控制重大缺陷作为切入点，详尽叙述影响内部控制的各项因素及影响方式，找到x企业内部控制存在的主要问题，即信用授权不当及应收款管理缺陷。最后对其内部控制缺陷提出改进对策。

关键词：内部控制；应收账款；x企业

一、前言

2006年，随着郑百文、银广夏等事件的相继爆发，深交所和上交所分别在《上市公司内部控制指引》中规定上市公司须披露企业有关本公司内部控制有效程度的自我评估报告。2008年中国版的SOX法案正式颁布，对于建立保护股东利益的内部控制标准具有重要意义。2010年4月，我国财政部联合审计署颁布了《企业内部控制配套指导》，规定上市公司自2011年1月1日起在每一会计年度结束后，应对将内部控制审计报告与企业内部控制评价报告同时进行披露。截止至2012年4月，67家上市公司披露了内部控制审计报告及企业内部控制评价报告，仅有x企业股份有限公司一家公司被出具否定意见。

二、内部控制重大缺陷的影响因素

（一）公司层面

1、应收账款监督系统薄弱

对会计监督缺少足够重视的公司不在少数，直接导致原有的监督系统不能有效地发挥作用。x企业被出具否定意见很大程度上源于其应收账款的监督系统薄弱，缺乏有效的控制和内外部监督。经研究发现，x企业内部管理层事前并未发现该企业在应收账款的制度和执行方面有缺陷，也并未设立专职部门或人员对应收账款进行监控，制度设计方面的缺陷直接导致了较高的坏账率。

2、股权结构不合理

x企业的最大股东新华集团持股比例逐年递增，2007年持股35.7%，而到2011年持股比例上升到36.32%。第二大股东是香港中央结算代理有限公司持有的股份为其在香港中央结算交易平台交易的H股的股份总和，但其持股比例却逐年递减，2007年持股32.55%，而到2011年持股比例减少到32.34%。同时，根据x企业股东大会决议可发现，股东大会与会的股东全部为境内的股东，而H股股东并未真正参加股东大会的表决。以上种种证据表明，x企业在股权结构方面存在“国有控股，一股独大”的现象。

3、企业风险意识弱

欣康祺医药是x企业最大合作伙伴，在x企业的发展中发挥了重要的作用，但是x企业却并未对欣康祺给予足够的重视，也没有形成足够的风险观念。欣康祺运营状况的恶化使得x企业应收账款的回收率大打折扣。假如x企业能够对欣康祺的信用进行实时评估，据此确定对欣康祺的商业折扣额度，很有可能避免企业的巨额损失。

4、人才政策不健全

x企业的人力资源结构中生产人员占绝对比例，员工的受教育水平集中在大专、中专及高中，有大学及以上学历的高素质人才仅占整个公司员工的10%左右。由此可见，x企业员工的整体素质偏低。对于制药行业而言，新型药品的研发能力至关重要，这需要大量的高学历高素质人才，但x企业专业人才严重匮乏，而这并未引起人力资源部门的高度重视，因此在这种人才政策下并不利于招聘到高素质的专业人才，这也在一定程度上导致了公司经营状况的下降。

5、预算控制不到位

一方面，预算控制制度不完善。公司从未制定一个完整的预算警戒制度，预算编制的依据仅仅是每年以公司的名义发放的编制通知。这样一来，预算编制和管理人员没有一个权威的规章制度用了遵循，制约了预算管理制度的执行力度。另一方面，预算编制缺乏统一的规范。这集中体现在预算编制的程序和科技不科学，预算编制的方法不成体系。x企业在没有做充分的市场调研的情况下，仅仅根据销售的历史数据编制销售预算，有些销售指标过于陈旧，未考虑市场的发展形势，以致于任务不能有效完成。

（二）业务流程方面

根据对x企业内部控制重大缺陷的研究，我们发现x企业在销售业务流程方面设计和监管不力。销售业务对每个企业来说都是主要的经营业务之一，是企业生存和发展的关键一环，销售业务上承生产活动，下接收款环节，因此建立完善的销售业务内部控制制度势在必行。本文将以x企业的销售业务流程为例，分析业务流程对企业内部控制重大缺陷的影响。

1、信用管理执行情况差

在注册会计师对x企业出具的审计报告中，主要显示了x企业两项重大缺陷：其子公司，即山东新华医贸公司内控制度未明确规定多头授信，在制度的实际实行过程中，山东新华医贸公司的下属公司：商业销售部、工业销售部和鲁中医药分公司先后对同一个客户授信，大大增加了该客户的授信额度。另外，山东新华医贸公司明确规定对于任何客户的授信额度应小于该客户的注册资本，但在制度执行中，超出客户注册资本授信的客户不在少数，不仅存在过大授信额度的问题，甚至还有未授信就发货的情况发生。

2、忽视应收账款的管理

一般企业的应收账款的回收包括以下几个流程，分别是：对债务人经营情况的调查、对应收账款回收可能性的分析，原始凭证的重新整理以及应收账款的催收工作等。x企业的ERP系统中，包含了库存、销售、采购、应收款、应付款、质量检测等十六个模块，其中应收款模块又包含应收票据、应收单据、现金折扣、账龄分析管理等功能。通过对x企业应收账款管理流程图的分析可知，x企业虽然存在详尽的应收款管理制度，但它仅仅是凭借录入单据得到分析报表，真正的实质性管理程序却完全没有建立起来。而x企业被出具否定意见的审计报告的根本原因，也是其在应收款的制度和执行方面存在缺陷，造成巨额应收账款不能收回，最终只能转入坏账。

三、减少内部控制缺陷的对策

（一）公司方面

1、完善上市公司内部控制及监管环境

美国COSO在《内部控制框架》中指出，内部控制环境主要包括员工工作胜任能力的要求、公司的组织管理结构、董事会的经营风格及理念、人力资源制度等因素。同时指出，企业内部控制的基调是由控制环境来设定的，同时也对员工的工作效率产生不可替代的重要影响，在内部控制所有要素中居于首要地位，在很大程度上影响着企业日常的生产和经营活动。

2、加强全体员工的诚信和道德教育

影响控制环境最重要的因素就是诚信和道德，内部控制有效性建设离不开对设计和执行控制制度的人员素质的提高，同时，员工的诚信和道德素质也影响着内部控制构建过程中其他要素的执行。首先应提升管理层和决策者的诚信和道德素质，这样才能从上而下影响到执行层直至基层员工。由此可见，企业加强对员工诚信和道德灌输，有利于企业文化的形成。

3、建立合理的组织结构

企业应结合自身实际情况，构建适合自己的组织结构，合理配置权力与责任的界限，完善报告途径。授予内部审计部门以足够的权力，尽可能扩大内部审计覆盖面，避免因行政权力因素限制其对内部控制缺陷提出合理准确的审计意见。其中，权力与责任的配置主要规定了授权与报告流程，以及对日常经营活动的权责协调配置，企业应鼓励员工发挥协作精神，在团队中各尽其才解决实际问题。

4、企业应加强对应收款的管理

应收账款内部控制的关键在于财务部门以及销售部门的有效交流与沟通，因此企业有必要建立专职部门来对客户信用进行管理。若应收账款仅交由销售部门管理，很可能不能从公司整体的角度考虑问题，而仅考虑销售部门的个体业绩，一味赊销，虽然销售量提高了，企业的现金并没有相应比例的流入，造成巨大风险。如果应收账款仅交由财务部门管理和监控，财务部门很可能从自己的利益出发，仅看重应收账款的回收率，而造成对销售规模的忽视，也会影响企业的发展。所以企业应该设立专门的应收账款管理部门，兼顾销售扩大与应收账款安全性，同时也可减少销售和财务部门的沟通成本，促进企业健康、可持续发展。

5、“硬控制”与“软控制”兼顾

所谓“硬控制”是指严格执行企业内外部审计和监督程序，形成内外部制约，建立健全财务风险预警机制，包括风险预估、风险评级、风险制约机制，违规必究。同时注意运用高科技手段加强内部控制监管，对可能存在的风险进行实时测评和防范。

“软控制”则是指在整个企业形成“居安思危”的风险防范意识，时刻警惕可能发生的内部控制和财务风险，并认真贯彻执行企业的内部控制制度。另外，加强会计和财务人员的法律教育势在必行，这样才能从根本上杜绝会计造假事件的发生。

（二）业务流程方面

企业应从自身实际出发，制定合理的销售方案和政策，依据市场情况实时更新业务流程，建立完善的业务流程管理制度，完善责任追究制度，不定期对企业薄弱环节进行抽查，确保企业当期销售任务的完成。

根据对新华药业内部控制存在的重大缺陷及其影响因素，本文针对业务流程重组提出以下改进对策：

1、设立信用管理部门，由总经理办公室直辖。

依据信用管理流程任务的不同，将信用管理部门细化成四个子部门，分别是客户档案保管科、客户信用评级科、应收账款保管科及应收账款催款科。

客户档案保管科负责对企业老客户的档案资料进行妥善保管并及时更新，通过与销售部门的积极沟通动态跟踪公司客户的经营状况。客户信用评级科负责从客户档案保管科获取客户资料，根据客户往年的信用和赊销状况，对新的赊销额度进行评估，准确确定客户的授信额度。应收账款保管科负责与客户保持长期的联系与沟通，向客户邮寄发货通知单及相应的票据，必要时向客户施加适当的压力，若同一客户存在过多应收账款未及时还款，应及时通知相关部门停止发货。应收账款催款科负责从应收账款保管科获得未及时还款的客户名单，通过信函、电话等方式向欠款客户追讨账款，若客户仍不付款，由专人到客户公司进行上门收款，若收不回，应及时通知财务部门计提坏账准备，并通过法律方式进行上诉收款。

2、制定合理的信用政策

信用政策的制定要从企业的历史和企业目标出发，充分考虑企业内外部环境变化，如企业资源状况、历史经验教训、消费者偏好、产品生命周期状况、行业发展前景等。企业所制定的信用政策应明确规定年度信用标准，比如年度赊销额警戒值、年度账款逾期率等。还应包含各部门年度考核指标，如公司的DOS、坏账率等指标。

总而言之，现代上市公司在社会主义市场经济中面临诸多不确定性因素，企业应当加强风险防范意识，加强内部控制建设，充分发挥内部控制制度的预警作用，优化资金和企业资源管理，确保企业安全、可持续发展。（作者单位：河北经贸大学）

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