陈淮波

江苏安淮律师事务所，江苏　淮安　223001



企业破产清算过程中税收债权的实现

陈淮波

江苏安淮律师事务所，江苏淮安223001

摘要：税收债权是税收债权人履行给付税款的权利，即国家请求纳税义务人交纳税款的权利。税收债权作为破产债权的重要组成部分，不仅在破产债权人对财产分配进行表决的时候具有相应法定表决权，而且其债权份额往往占破产债权的比例较大，因此在破产清算程序中，税收债权相关权利的行使会对于清算程序的进行和债权的清偿情况会产生较大的影响。本文尝试就破产法上税收债权可能存在问题予以剖析和解决，对其中出现的一系列问题提出建议，希望为破产法后续的司法解释以及税务部门规章的制定提供参考。

关键词：破产清算；税收债权；企业

一、我国现行的破产法中对税收债权的概述

(一)破产中税收债权的含义

税收债权人即国家请求纳税义务人交纳税款的权利。税收债权是财产权之一种，可以用货币来衡量和评价，税收债权的标的物主要是货币。但是企业破产中的税收债权则要将税收债权权利限制和现有的破产制度的法律法规形成一个紧密的整体，可以说，破产法中提到的税收债权是指依照破产法法律规定中出现的程序与符合法律法规的规定相同的税收构成要件相同，一种是破产过程中企业分配同时按照税法的规定提出的支付请求权。

(二)破产法中对税收债权的类型划分

按照企业申请破产的时间分类，将税收债权划分为：破产原生税收债权，这类税收过程中出现的债权是指当企业浸入到破产清算的程序之前就应当对企业经营中出现的债务进行整理清算，而另一类债权是破产新生税收债权，这一类税收债权是在企业清算的过程中产生的，通常是在企业已经进入到破产程序之中。依照企业内存在的税收债权的主从属关系分类，可以将税收过程中的债权划分为：破产主税收债权，这一税收债权是企业进入到破产程序之后在在符合相应形成条件的基础上才有权处理企业内的税收本金。另一类常见的税收债权是破产从税收债权，这类债权是因为企业破产所产生的税收债权，例如企业破产中最容易出现的企业因为税收而产生的滞纳金以及罚款等等需要在破产时清算的税收债权。

按照企业申请破产前税务机关比较尝试用的税收保全策略划分，依据这一条件可以将债权分类为：首先是破产一般税收债权，这指的是在企业在没有正式立案破产案件的之前做出的相关的税收担保，而另一类的税收债权指的是破产特殊税收债权，这类债权是企业在没有正式的进入到破产案件之前就依照居安思危的思想在企业的经营内部设立的税收担保的税收债权，这类税收债权在性质上一般具有优先权，既拥有担保物权的性质，又拥有比较强的前后之分，当正式的进入到企业的破产清算之后，企业内的债权人可以依照自身享有的别除权承担起担保物优先受偿，这样这些被担保的物品就不会在清算的程序之中被计算划分，除非发生特殊的情况，也就是税收债权额超过担保物的价值。

(三)破产法中的税收债权所占的法律地位

根据我国的税收相关法律的规定，当企业处在破产清算或者是即将面临破产清算的时候，其中所涉及到的税收债权优先于一般无担保的债权，这是根据《破产法》规定的，债务人所欠的款项的清偿顺序都是先于普通的破产债权，所以税收债权的地位较高，优先于一般的无担保的财务债权。

不仅如此，税收债权劣后于特殊无担保债权，我国的破产法没有直接的指出别除权这一概念，但是劣后于特殊无担保债权在破产法的理论上就属于别除权的定义范围，别除权指的是企业的所有的财产在清偿的顺序之中具有先后之分，但是拥有别除权的担保物在清算受偿的时候可以不受到破产清算与和解程序的特殊限制，也可以在清算的过程中将这些被特殊担保的物品在较前的顺序之中得到偿还，也必须在预留对职工债权的清偿财产之后，才能行使优先受偿权，但是这些物品在制定担保程序的时候一定要具有完整的手续享受优先的税收债权。

二、确保企业在破产清算过程中实现税收债权更完备的建议

(一)我国破产税收优先权制度的进一步的完善

在企业宣告破产前且即将进入到破产清算程序之前有财产担保的债权，债权人自身能够在清算的程序之中享受到特殊担保物的较前的受偿权利。当企业内的债权人所属的财产进行了债务担保的时候，一旦财产的数量超过被担保物价值的情况下，没有在破产中被偿还的部分，就会在清算的过程中当作破产债权，按照法定的偿还顺序进行偿还，也就是说担保债权也就不会受到破产清偿优先顺序的特别限制。但是与税法的相关规定比较之后，能够发现一定的差别，税收优先权早于担保物权的设定，税收债权优先于担保受偿，也就会导致破产法的清偿顺序与税收法的规定形成一定的矛盾，出现这些矛盾的原因是各式各样的，主要的原因在于这两种法律的内涵针对同一内容的固定存在着一定的不同，其中我国的破产法是基于公平保护债权人利益开展的，重点在于维护社会的公平，但是税法则是出于国家利益的角度出发，强调国家利益通过税收得以保证。

为了彻底的解决这两种不同理念法律规定之间的矛盾，应当对其清偿顺序的合理性进行共同的商讨，在税收法律中规定了避免债务人与一般债权人对所担保的物品进行违规的串通行为，一旦形成恶意的担保行为，双方在申请破产清算的时候就能够逃避国家的税款的违法行为，但是这样的对于提高税收先后顺序并没有形成实际意义的帮助，也就是说，提高税收优先权的地位即便是对于设定税收债权之后的担保行为就缺少优先权优势的支持，但是这样依旧没有合理的处理债务人之间的担保问题，恶意传统的行为被避免或者是被规定无效而被撤销的状况就能够被有效的避免，这样就能够完善的弥补其中出现的无效制度，或者弥补其中出现的撤销制度，例如：在其中规定在过了一定的期限之后可以撤销，而在未撤销的期限内，相关的税收机关必然要避免出现恶意的担保行为，这样可以有效的防止交易中出现的安全问题。

不仅如此，税收法律在强调税收债权保护的时候担保制度就必然会受到一定程度的冲击与损害，其中所述的担保制度已经成为了市场运行机制的基础，也已经成为了社会信用形成的核心力量，为此在是确保税收债权实现的过程中，另寻蹊径，做到二者之间互相弥补，只有在不损坏二者的前提下寻找其他的建设途径，担保制度完全可以在现有的提下继续运行。

(二)明确企业破产清算过程中出现的滞纳金

在关于企业破产清算的各项法律中，针对企业滞纳金的规定是：法院在处理类似的案件的时候主要是针对债务人滞纳金的缴纳问题，也就是说，企业一旦开始进行财务的破产清算的时候，企业经营过程中欠下的税款、滞纳金等等资金的计算就已经停止了，但是在税收的相关法律中却规定：纳税人尚未按照规定期限缴纳税款的时候，应当扣缴义务人未按时缴纳的税款，按照滞纳税款的日期计算，每日缴纳滞纳税款的万分之五，这两类规定之间存在着一定的矛盾以及不同，因此当处理这类问题遇到不对等的情形的时候，例如：当处理企业破产时需要缴纳的滞纳金、缴纳的利息、损害赔偿等等问题的时候，应当采取全新的方法进行处理，这样企业就不会在特殊的情况下面临更多新兴的问题。

也就是说，一旦企业进入到了破产清偿的状态时，就说明企业目前呈现出资不抵债的问题，在此类的状况下，企业的资金偿还能力已经出现了问题，缺少了偿还税款甚至是债务的资金能力，这样的情况下，在破产程序中出现的滞纳金就会给企业带来更大的资金压力，对于企业的其他破产清算的业务也带来了不恰当的监督作用，有的时候，甚至会给国家造成税款损失，这同时也是以其他债权人的合法权益被损害为代价的。

(三)企业破产清算过程中对税收债权进行细致的划分

在破产法和税收法律针对同一内容有不同的规定和区别，但是税收债权在偿还的原则之上是不应该有先后以及优劣的顺序的，但是在税法的规定之下，各类的税种却有着不同的偿还顺序的规定，这就凸显出了破产法和税收法之间的差别以及区别，可见二者在执行的时候会出现一定的冲突矛盾，尤其是在企业的破产清算的过程中，为此应当合理的解决其中出现的问题，处理不同税种之间的清偿分配问题，弥补我国现有的税收债权在分配中无先后顺序平均分配的方式，根据税种的不同，规定不同税种之间的受偿顺序，以此来提高税收债权实现的效率。

也就是当企业破产的时候不足以清偿其全部税收债务的时候，应当优先清偿中央的税款，以此来有效的保证中央税收的收入，但是一旦地方政府产生反对的意见，就应当采取保护地方政府的利益，调节中央与地方之间的利益问题，将法律法规合理的应用到破产清算程序之中，尤其是更加合理的保障确国税与地税之间的平衡，并且在这样的平衡系统中实现按比例清偿，以此来保障我国家税收债权的稳定体系，确保所有环节中的债权人的权益能够得到有效的保证。

三、总结

企业在进入到破产清算的程序中的时候，常常面临着诸多的问题的考验，其中就要认真的思考税收债权的实现对于保障我国税收有着非常重要的影响，针对税收债权，尤其是破产过程中涉及到的税收债权，梳理清楚税收优先权、税务机关以及债权人之间的关系，针对企业破产清算过程中出现的破产法律以及税收法律中存在的相互矛盾的地方进行分析，本文基于上述的阐述提出了相应的解决策略，借此来确保我国境内的企业在破产清算过程中税收债权的实现更加的合理、合法、合规。

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中图分类号：D922.291.92；D922.22

文献标识码：A

文章编号：2095-4379-(2016)10-0157-02