徐阳光



民主与专业的平衡：税收法定原则的中国进路

徐阳光

税收法定原则的价值追求主要包括立法民主、财产权保障、经济自由三个基本维度。就立法民主而言，法律保留原则需要关切到税收立法的特性，正确处理好税收法定与授权立法之间的关系；在财产权保障方面，需要辩证地看待减税与税收法定的关系，并重新认识税法领域的类推适用问题；为了保障纳税人的经济自由，落实税收法定原则，必须严格遵循法不溯及既往原则，加强税收规范性文件的制定和管理。现代法治国家没有纯粹的民主，也没有不受民主约束的专业理性，落实我国的税收法定原则，必须结合自身经济发展和税制改革的客观现实，在民主与专业的平衡中循序渐进。

税收法定；法律保留；授权立法；财产权

2015年3月，《立法法(修正案草案)》的审议，立法机关、人大代表、专家学者等各界人士经过四天三夜的激烈争辩，最终以修正案草案条文的成功逆转(基本回归二审稿)告终。一时间，税收法定原则似乎深入人心，而税率法定成为税收法定最受瞩目的内容。无疑，这是学界为《立法法》涉税条款修正所做的贡献，但争辩过后，我们仍需进一步思考：税收法定原则的价值维度何在？法律保留与授权立法的边界何在？税收形式法定与实质法定如何有机融合？税收法定原则中的税收要素法定、税收要素确定和征税程序合法三个基本要义如何在民主与专业的平衡中逐渐落实？带着这些疑问和反思，笔者试图从立法民主、财产权保障与经济自由之三位一体的价值维度论证税收形式法定之后的实质法定问题，希冀可以澄清一些理论认识上的误区，并从制度规则构建层面提供落实税收法定的理性之路。

一、立法民主与税收法定：基于法律保留的分析

“无代表，不纳税”被认为是税收法定的最初且最为朴素的表述，其背后所蕴含的民主的精神转化为法律的表述就是法律保留原则。所谓法律保留，是指在特定范围内对行政自行作用的排除。因此，法律保留本质上决定着立法权与行政权的界限，从而也决定着行政自主性的大小。不难看出，法律保留原则旨在通过立法机关实现对行政公权规范的目的。换言之，民主本身并非税收法定原则最本质的价值追求，而是一种实现终极追求的中间手段。在落实税收法定原则的过程中，需要注意处理好法律保留与税收立法、授权立法的关系。

(一)法律保留与税收立法——兼评《立法法(修正案草案)》涉税条款

公法学理论通说认为，法律保留的适用范围是特定的，即仅限于宪法关于人民基本权利限制等专属立法事项。我国《立法法》(2000)第8条规定“只能制定法律”的事项，遵循的也是只适用于“特定事项”的原则，如第八项规定中的“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。就税收领域而言，该条规定的字面含义可表述为：税收基本制度只能制定法律(全国人民代表大会及其常务委员会通过的法律)。

《立法法》中的法律保留条款是我国关于税收法定原则最重要的法律表现，但不是全部。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”该条款“使得税收法定主义在税收法律中得到了确立”[1]。更高位阶的表述则是《宪法》第56条的规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”然而，理论界关于《宪法》第56条可否成为税收法定的依据，一直都存在争论。而在我国台湾地区，其“宪法”第19条规定的“人民有依法律纳税之义务”，却被理论界公认为“即明文揭示税捐法定主义之意旨”[2](P45)，司法实务界也对此持肯定态度并多次运用该条款来解决税法争议。例如，台湾“司法院”大法官释字第622号解释理由书分析认为：“宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。”这种认识和实践中的差异与税法解释学的发达程度不无关系。

正是由于理论界与实务界认为税收法定在《宪法》、《税收征收管理法》中的表述不够明确，而《立法法》(2000)法律保留条款中的“税收基本制度”过于模糊*如学者所言，修改前的《立法法》虽然已经确认税收基本制度只能制定法律，形式上确立了税收法定原则，但实际上一直没有发挥理想的功效，就是因为没有定义什么是税收基本制度，致使政府争取税收立法权“有权而任性”。参见刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，载《政法论坛》，2015(3)。，于是，2015年的《立法法(修正案草案)》审议被寄予了贯彻中共中央十八届三中全会决定“落实税收法定原则”之重任。加之在十八届四中全会提出“全面推进依法治国”的背景下，立法机关高度重视《立法法》的修改，将其修正案草案提交第十二届全国人民代表大会第三次会议审议，以显示依法治国之决心，由此引发了其中涉税条款的大讨论。具体而言，《立法法(修正案草案)》三审稿将二审稿中“明确税种、纳税人、征税对象、税率和税收征收管理等税收基本制度要制定法律”的表述简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律，这是引发涉税条款大讨论的直接动因。

对于《立法法(修正案草案)》三审稿较之于二审稿的变化，全国人大常委会法工委的解释是：二审稿规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率等，这个表述经过专家的论证后认为不够科学，实际上税种就包括纳税人、征税对象、计税依据和税率，因此，为了表述得更加科学而采取了现在草案的表述。也有学者认为，如果《立法法》详细到诸如税率这样的细节，都要明确制定在法律文本内，实际操作成本就会太高。税率存在不断变动的可能，而人大常委会两个月举行一次会议，能否及时满足经济形势需要值得考虑。很多国家都有类似情况，一般会给出一个授权，这个授权是需要经过法律表述清楚的。获得授权以后，有关政府部门可在履行职责过程中进行调整。有学者指出：“我国过去的常见问题就是授权过于宽泛，现在要收缩这个弹性空间，但也不能完全没有弹性。”[3]

但这种解释并未得到理论界和部分全国人大代表的认可。有学者认为，若法定的范围缩小到新设税种，税收法定无疑将大打折扣。它意味着财税部门在征税过程中调整税率、计税依据等，均无需经人大立法程序，如2014年年底以来一个半月内三次提高燃油税率的做法仍属合法。李炜光教授对媒体表示：“税收法定应该是具体的、细致的、准确的、指向明确的，税收直接涉及公民财产权，必须非常确切。”全国人大代表赵冬苓在代表团讨论的发言中明确反对《立法法》三审稿对税收法定作出的修改，在她看来，法律的界定应该是界限清晰、内涵严谨清楚的，而现在的表述是笼统的、含混的，给将来任意解释条款营造了巨大的空间。[4]刘剑文教授撰文指出：二审稿中的相应条文“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定，这一表述在三审稿中却进行了简化，“纳税人、征税对象、计税依据、税率”四个重要的税收元素被删除，只保留了“税种的开征、停征”的法定。要言之，三审稿的表述远不足以涵盖税收法定原则的其他内容，不利于有效规范政府的征税权力、维护纳税人的财产权益、发挥人大在税收立法中的主导作用，也不利于全面落实税收法定原则。[5]

立法机关最终采纳了上述经由赵冬苓等部分人大代表及相关部门提出的专家意见，《立法法》(2015)第8条第(六)项最终的表述是“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。这一场四天三夜的激辩也被评价为“‘税率之争’凸显中国式立法民主”[6]。

上述争论对于推动中国立法民主和落实税收法定原则都具有积极的意义，但也不可否认，法律保留条款中的“基本制度”始终存在不确定性，需经法律解释来明确。虽然经由专家学者和人大代表的努力，最终让“税率”重回《立法法(修正案草案)》文本，但并不意味着税收法定原则中的其他课税要件如纳税人、征税对象、扣除标准、纳税方法、纳税期限等要素不需要法定。税率法定在本次修改中如此突出，与2015年年初成品油消费税税率一再调整以及之前的证券交易印花税税率的频繁变更有着现实的关联，而实际上，课税要件中的每一个要素都与纳税人的切实利益密切相关，以往因为企业所得税广告费用税前扣除标准引发的“市场风云突变”[7]就是很好的说明。正是在此意义上，笔者认为，《立法法》(2015)最终关于税收法定的条文表述并非最理想的结果，只是较之于草案二审稿更加周全而已，落实税收法定原则的任务依然艰巨。

此外，在税收立法过程中，立法机关和行政机关并非绝对对立，大多数情况下都是合作的关系，尤其是在当今中国立法机关专业能力和立法程序仍有待完善的情况下，这种合作关系显得尤为重要。当然，我们需要通过机制设计来防范部门立法本位思想，同时更好地发挥行政机关在税收立法中的专业优势。正如有学者所言：“在政府的行政工作中，没有哪个部门像征税业务那样需要了解那么多的广泛信息和充分的政治经济学原理的知识。”[8](P171)这种信息和知识上的优势对于税收立法具有十分重要的意义。

基于上述分析，笔者期待国人能够在税收法定热潮之后进行冷静、理性的思考，从中国经济发展阶段、税收立法的渐进性过程、立法机关与行政机关的现实关系以及法律保留的一般与例外等原理出发，理性对待落实税收法定原则，避免过于关注形式法定而忽视了实质法定，甚至因形式法定而导致实质法定出现问题，毕竟“法定并不等于法治，法治不仅要求要有法律，而且强调良法善治、公平正义”[9]。

(二)法律保留与税收授权立法

授权立法是我国税收法定过程中关注较多的问题，原因在于，在现行有效的18个税种中，只有三个税种是通过法律予以设定的，其他都是由国务院根据全国人大常委会的授权来制定行政法规作为征税依据。而目前社会各界对落实税收法定原则的关注焦点也正在于此：一是尽快将所有暂行条例上升为法律；二是开征新税种必须以法律形式进行。这些认识与全国人大代表赵冬苓在2013年“两会”期间提交的《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》不无关系。笔者认为，这份被媒体誉为“第一议案”、“含金量最高的议案”一方面引发了社会大众对税收法定问题的关注，另一方面也将税收授权立法问题推上了风口浪尖。实际上，对于这两个方面，我们都需要更多理性的思考。

首先，法律保留与授权立法并非对立排斥的关系。如学者所言：“由于立法机关之工作负荷过重及立法机关对于行政事务在资讯及技术上之陌生，在现代法治国家，其立法机关常常授权行政机关制定具有法规性质之行政规章(法规性命令)以具体化行政法之规定的内容。学说及实务称此种授权为‘委任立法’。”[10](P124)行政机关通过授权立法(或称委任立法)方式享有立法权具有客观必然性。这种必然性源于两个矛盾：一是立法实际的需要与立法机关自身局限性之间的矛盾；二是行政机关充分、有效地行使行政权的需要与自身权能的有限性之间的矛盾。解决前一矛盾的结果是立法机关授出了部分立法权，同时也就为解决后一矛盾提供了途径，行政机关获得了授权立法权，这是一个问题的两个方面。[11]实际上，几乎很少有国家因为法律保留而禁止授权立法，我国《立法法》自始至终也是肯定授权立法存在的，但现实中有关税收法定的讨论和报道，存在将授权立法置于税收法定对立面的倾向。笔者认为，这是对税收法定原则的误解，也是对法律保留的误解，若不予以澄清，将会给税收法治建设带来危害。

其次，我们需要关注的不是授权立法应否存在于税法领域，而是应当如何对税收立法领域的授权立法进行正当性审查。理想化地禁止授权立法，带来的后果必然是将专业性强、争论较大的问题留待法律出台之后的行政法规来解决，若果真如此，也必定不是税收法定所希望看到的。因此，我们必须认识到，税收立法有其发展的客观规律，尤其是在经济结构和税制结构转型升级且代议制度并未成熟的时期，一律排斥授权立法，并不是落实税收法定原则的最佳选择。以我国占税收比重最大的增值税为例，其实，全国人大预算工委很早就有立法规划，亦组织专家起草了法律草案，但囿于增值税一直在改革变动，先是“生产型增值税”向“消费型增值税”的转型，经历了试点、扩容，最终在全国推广，但随之而来的是更为复杂的“营改增”，同样经历了行业和地域两个层面的试点、扩容阶段，最终却遇到特殊行业(金融、建筑等行业)的难题，导致全面完成“营改增”的截止时间一再推迟。如果当初贸然启动立法程序，不顾及改革和试点情况，料难出台增值税之“善法”。再如，城市维护建设税、印花税、车辆购置税等税种需要进行实施效果的重新评估或者是规则体系的再造，而这一切都是随着经济发展阶段的变化而不断调适的过程。鉴于此，笔者认为，如果简单设定立法时间点或者一律禁止授权立法，都很难满足经济发展的实际需要，虽然从形式上可能完成税收法定的“任务”，但难以保障实质层面的“科学立法”与“良法善治”。实际上，税收领域的授权立法在中国的经济改革和税收法治建设过程中发挥了积极的作用，我们无法全盘否定，也无法绝对禁止。因此，“对尚未开展立法的税收领域，应推动全国人大积极行使税收立法权，也可在一定层面上对国务院进行有限度、有针对性的立法授权……且细节性、实施性的问题本就适宜由行政机关制定细则，以形成多层次、立体化的税收法律结构”[12]。

基于上述分析，我们可以得出法律保留与税收授权立法两者关系的基本判断。没有哪个国家的税收法定可以脱离经济发展阶段的制约而一蹴而就，即便在经济发展相对成熟的国家，也需要基于专业性和技术性的考量而允许授权立法的存在。只是基于《立法法》的规定，税收授权立法必须严格遵循法定的程序规则，贯彻“课税要件明确原则”，“要求税收立法授权的范围、目的必须明确、具体，严格禁止在税收立法领域进行一般性、空白性委任税收立法”[13]；同时，要增强授权立法的全过程监督和结果反馈，防止税收行政法规的长期放任导致架空立法机关的税收立法权。

二、财产权保障与税收法定：基于与罪刑法定之比较

财产权保障是税收法定原则的重要价值追求，因为脱离税收法定约束的征税行为实质上就是对公民财产权利的一种侵害。在封建社会末期，人民在人身和财产两方面都得不到保障，没有安全可言。新兴资产阶级利用各种方式同封建统治者进行斗争，并提出了两个口号：一个是公民的人身自由不容侵犯，一个是公民的财产权利不容侵犯。资产阶级革命成功后，把这两个原则固定下来，形成了罪刑法定主义和税收法定主义。“税收法定主义和罪刑法定主义是近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”。由此引伸的结论就是：“对税务法律，解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。在这方面，税收法定主义同罪刑法定主义是一样的。”[14](P165-167)

基于上述认识，我们坚信，税收法定是税法领域保障公民财产权的基本原则。与此相关的两个问题是：减税这种有利于纳税人的行为是否可以不受税收法定的约束？税收法定是否必然排斥类推适用？对这两个问题的探究，关系到对税收法定原则的正确理解和运用。

(一)减税与税收法定

全国人大代表赵冬苓在议案中以及之后接受媒体采访过程中，多次表达了减税可以作为税收法定之例外的观点。赵冬苓建言，“在税法制定之前可以减税，不能增税”，“如果要调税，未经人大立法，只能减税，不能加税”。[15]实践中，纳税人在政府减税之时持容忍的态度，而一旦加税则对政府进行严格的税收法定拷问的例子亦比比皆是。笔者认为，上述观点虽然从纳税人自身利益角度考虑具有一定的合理性和现实性，但从原理上分析却有悖于税收法定原则。

首先，从财产权保障的角度言，政府的减税行为虽然有利于纳税人的财产权益，但依然违背了税收法定原则。其原因在于：税收法定除了保障公民财产权外，更需要维护税法秩序的安定性；公民不仅需要财产权之安定性，更需要可预期性。换言之，财产权是经济活动自由的前提，两者密不可分。减税虽然不会导致财产权被侵害的后果，但将对税法的可预期性和纳税人的经济自由造成侵害。因此，税收法定既包括加税要有法律依据，减税也必须依法为之，如此方是完整理解的税收法定原则。

其次，从税法的属性来看，税收法定也明示了税法的强行法性质，因此，只要课税要件充足，征税机关就没有减免税的自由，也没有不征税的自由，必须按照法律规定的税额进行征收。否则，在执行税法时，不仅会带来不公正，而且还会因纳税者的不同而采取差别性的处理方法，进而有损税负公平的原则，毕竟，在财政收支需要平衡的原则下，对某一类纳税人的减免税优待，很可能意味着其他纳税人的税负增加。这也正是金子宏先生执意将合法性原则列入税收法定范畴的根据所在。*当然，金子宏先生在论证中也强调了合法性原则适用时的三种制约原理：其一，当对纳税义务进行减税、免税等这样一些对纳税义务者有利的行政先例法已经有先例时，税务行政厅局当首次先例约束；其二，当税务行政厅局将有利于纳税者的解释、适用推广到一般(普遍社会)而且没有采取纠正措施时，尽管其没有合理性的理由，也不允许使特定的纳税者处于不利地位；其三，在税法中也应当承认作为个别性救济法理的诚信原则乃至禁止反言法理的适用的，因此，在这合理范围内，合法性原则应受到限制。参见金子宏：《日本税法》，62-63页，北京，法律出版社，2004。

(二)类推适用与税收法定

一般认为，税收法定与类推适用无法兼容，原因有二：一是财产权与自由权并列，税收法定与罪刑法定同等重要，循罪刑法定之基本要求乃排斥类推适用，故税收法定亦“不得类推适用”；二是类推适用既侵害了公民的财产权，也破坏了税法的安定性，且与民主原理要求之法律保留相冲突。正如学者所指出的：“应当承认，无论在实践中抑或学说上，把禁止类推适用作为一项原则加以确定，更合于法律的解释和意旨，有助于保护税法的稳定性和可预见性，也更有利于防止权力的滥用及其给纳税人造成损害。我国目前尤其应严禁类推适用，这更有利于税收法定主义的确立和巩固。”[16](P60)“由于法律漏洞补充是一种超出法律文义之外的不圆满性，而纳税人的行为一般受法律主义的指导，为保证法律的安定性和可预测性，从税收法定主义出发，税法的漏洞补充应当被禁止。如果允许由行政机关和司法机关进行漏洞补充，无异于变相转移了创制法律的权力……在中国的税法实践中，由于税法漏洞补充并不为人们所熟悉，因此其总是以税法解释的面目出现。财政部和国家税务总局的各种细则、意见、批复、补充规定超出法律文义进行解释的现象比比皆是。而法律解释一旦超越了可能文义的界限，要么会侵犯纳税人的自由空间，要么是在进行税法漏洞补充，从税收法定主义的角度来看，这二者都是不合法的。”[17](P120)

上述禁止税法领域的类推适用的分析，在现实中国课税权力缺乏有力约束的背景下，具有一定的现实意义，但并非是因为税收法定而排斥类推适用，相反，税收法定与类推适用两者之间应该是一种互补关系。原因在于，税收法定与罪刑法定保护的价值(财产权与人身权)是不应等同的。法学兼具理论的认识和实践的价值判断两方面的因素，是一种实践性质的认识活动。传统法学认为各种价值均有各自之序列，价值绝对主义更是肯定区分序列的价值体系的存在。[18](P227)人的基本权利的确认，实际上就是价值的确认，因此，权利体系也应区分位阶。无论是从纯粹的法学理论，还是从实定法的实际运作来看，权利类型之间的平等，恐怕都是一种独特的臆想。之所以如是说，是因为调整各种权利的冲突往往涉及对权利的价值评价，而这种评价的出发点和结果均显示权利类型之间的非等值性。可以说，在权利的体系中，权利位阶的存在基本上是一个不争的事实。[19]根据权利的位阶理论，人身权应该优位于财产权。虽然在特定历史时期，人身自由与财产权保障并列为反封建斗争的目的，但在法治化的市场经济国家中，两者的位阶应该是明显存在的，与此对应的罪刑法定与税收法定也无法在同一位阶来衡量。因此，以罪刑法定排斥类推适用作为税收法定亦应排斥类推适用的论证理由，是难有说服力的。*亦有学者专门从税收负担与刑法的本质区别进行分析，论证税法领域适用类推解释的正当性。参见刘为民：《税法类推适用原理》，成都，西南财经大学硕士学位论文，2007。

从理论界来看，学者的观点也在发生变化，如德国税法学者Klaus Tipke教授早年曾主张绝对禁止税法之类推适用，但在1983年的《租税法》修正第九版之序文中断然宣告：“主要基于法定安定性所导出之(税法)类推禁止理论，本人不再追随之。”*关于Tipke教授对税法之类推适用问题的分析，参见葛克昌：《税法基本问题》，85-89页，北京，北京大学出版社，2004。我国理论界也在反思刑法一律禁止类推的观点，而税法领域更是出现了“允许有利于纳税人的类推”*如台湾有学者认为：“惟如类推适用其他法律规定的结果于人民有利或者是不会额外增加人民负担，则不在禁止之列。”参见林进富：《租税法新论》，44页，台北，三民书局，1999。又如，我国台湾地区大法官会议也于第508号解释中明确表示，类推适用免税的规定并不违反税收法定主义。、“税收法定原则不禁止类推”*有学者认为，税收法定主义并不禁止类推适用，只是为了维护法的安定性与人民的预测可能性，在税收构成要件的重大特征上，应严格遵照法律保留原则。并且在不利于纳税人的类推适用时，应尽可能保持审慎态度，仅于课税平等原则及税收正义强烈要求等特殊情形时才能进行，以符合实质课税原则。参见陈清秀：《税法之基本原则》(增定三版)，132页，台北，植根法律事务所，1997。等观点。整体来看，“一方面，传统税法学界主张税法禁止类推的理论并没有得到有效论证，另一方面，整个类推逻辑体系也为税法类推适用提供了法律正当性”[20](P26)。笔者认为，落实税收法定原则需要对税法解释学加强研究，而类推适用应否禁止的问题更是必须直面的现实问题。从财产权保障的角度来看，无法得出税收法定禁止类推的结论，或许台湾学者葛克昌教授的观点值得我们借鉴：“税法类推问题，不在类推能力，而应个案具体判断，类推是否具有妥当性，而其判断之准则，存于立法目的、平等原则及租税正义。”[21](P90)

三、经济自由与税收法定：基于法秩序价值的追求

“整个法律和正义的哲学就是以自由观念为核心而建构起来的。”[22](P298)税收法定原则指导下的税法体系，也必然围绕着自由观念而展开，而此时之自由更突出的是经济自由。研究税收法定与经济自由的关系，进而在制度设计上避免对经济自由造成不当干预，这是一个具有研究价值却又总是有意无意被人忽视的问题。

经济自由是市场经济最为基本的经济伦理价值，涵盖经济活动自由和财产权。财产权的问题在前文已经述及，本文在此处主要关注经济活动自由的问题。一般认为，经济自由表现在两方面：一是经济活动的消极自由，即“接受……”或“免于……”的自由，也就是人的经济活动和选择不被他人干预的自由。二是经济活动的积极自由，即“去做……”的自由，也就是主体能够听从自己理性的召唤，而不是听从任何外在力量支配选择自己愿意或同意的经济活动方式的自由。这种自由就是经济主体的行为自主。自主是经济主体的基本信条，是主体之所以成为经济选择主体的本质特征，它意味着经济主体的经济活动权应该得到来自政府和其他经济主体的尊重和认可，意味着经济主体是自己的经济行为的作者，拥有独立地进行经济行为选择的权利，拥有自主地规划自身经济活动的同等机会，而这种行为选择权利和机会是他人不能替代的。[23]

就税法而言，经济活动的自由需要两个方面的保障：一是国家征税应避免对市场经济的正常运行进行干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素，这是税收中性原则的基本要义。税收中性原则是税法中的一项重要原则，而税收中性原则需要建立在量能课税、税收公平原则的基础之上，因为违背了量能课税原则与税收公平原则的税法是难以实现税收中性目标的，而量能课税、税收公平原则加上在此之上的税收中性原则则被称为税收法定原则的实质要义。二是国家征税需要依稳定的规范依据并遵循正当程序为之，此即税收法定原则之精髓。如法理学家博登海默所言，一个合理的稳定生活状况是必要的，否则杂乱无序会使社会四分五裂。而按规则、先例和结构性程序等方式来实施法律，则是给予社会生活一定程度的确定性和连续性。[24](P321)税收法定原则之所以受到青睐并被奉为圭臬，一个最重要的原因就在于，法律相比于政策、规章更具有稳定性，进而因稳定性而强化其权威性。我国目前力主税收法定的大部分人士也是基于此来批评税收行政立法行为，尽管并未有文献从文件的修改频率来比较法律和行政法规、部门规章之间的稳定性差异，但这种对税收立法稳定性目标的追求是正当的，因为这种追求可确保税法秩序的规范性、稳定性、可预测性。而税收法定原则的这种可预测性并非天然生成的，而是随着经济发展水平的不断提高而追加的一种价值取向。正如金子宏先生所言，税收法定原则在其历史沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用，其在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的可预测性这两点上。因此可以说，凡是合理的经纪人，在他们的经济决策中必然把税的问题考虑进去。[25](P57)

由此可见，税收法定原则在实质意义与形式层面上都和经济自由密切相关。综合税收法定原则的价值维度来看，立法民主与财产权和经济自由权的保障实为手段与目的之关系，概言之，“税收法定原则的根本要义和精神实质在于政府课征税收应当经过纳税人的同意，同意的途径是人民参与或通过其代表(议会)制定法律，同意的目的是为了体现人民的意志、限制政府征税权并藉由税收法律安定性的保障(可预见性、透明性及信赖保护)来维护纳税人的财产权及其营业自由、人生规划自由”[26]。因此，在落实税收法定原则的过程中，我们需要设计相关的制度规则，严格贯彻法不溯及既往的原则，加强规范性文件的制定和管理，以确保纳税人的经济自由免受不当干预。

(一)严格遵守法律不溯及既往的原则

与其他法律一样，税法的安定性与可预测性虽然可以增进安全与自由之福祉，使得法律更具正义性，但现实社会决定了这只能是一种相对的安定性与可预测性，因为“法律必须是稳定的，但不可一成不变”，“稳定性必须常常为调整留出空间”。“一个理想的法律制度可能是这样一种制度，其间，必要的法律修正都是在恰当的时候按照有序的程序进行的，而且这类修正只会给那些有可能成为法律变革的无辜牺牲者带去最低限度的损害。”[27](P343)法律的修改、法令的变迁之所以能够与法的安定性相容，主要就是因为法治国家都会致力于构建博登海默所谓的这种理想的法律制度，其中法律不溯及既往原则是有效的润滑剂。

一般认为，法律不溯及既往原则是法治国家的基本原则之一[28](P33)，或者说系从法治国家原则中之法安定性及信赖保护原则(关系人信赖既存之法规状态之保护)导出。从法治国家原则产生对于人民信赖现行法之保护的必要性。按国民对依所规定所制定之法规应得加以信赖，如此国民方能进行长期之计划与投资，亦即方能建立法的存续性及预测可能性。[29](P249)

税法领域的法令变迁较为频繁，这虽是法律“与时俱进”之表现，但因此引发的溯及力问题却不无争议。从国外来看，税法的溯及力问题也经历了一个逐渐改变的过程。德国联邦宪法法院早期判决认为对于人民课予负担之法律规范，溯及既往生效，一般为法之允许；而后判决对于课予人民负担的法律规范之溯及生效则加以限制，认为仅于其财政上负担具有预见可能性，而经由事理上之衡量，具有正当化根据，且于个别情形，无关紧要的情形，始为法之所许。直到后来，联邦宪法法院判决始根据法治国家原则以及由此导出的法安定性原则，发展出对于负担的税法规范之溯及生效的一般性禁止。据此，不仅溯及生效的课征税捐或提高税负为法所禁止，而且溯及生效的撤销或废止税捐优惠亦为法所不许。[30](P251)

在我国，关于税法溯及力问题的争议依然存在。有学者认为，对于税收法律而言，是否具有溯及力不能像刑法或民法等法律一样，作为一个受法律约束的基本原则，而是应该由立法机关根据政策的需要适当决定。[31]另有学者承认税法中溯及既往现象的合理性。[32]当然，也有学者坚决反对税法中的溯及既往，认为“应严格禁止税法溯及既往的适用，即就税法的适用效力而言，原则上应仅及于其公布实施以后所发生的事项，而不得溯及税法公布实施前已发生的事项，以维护纳税义务的可预见性和纳税人对国家税收法律的信赖”[33]。

笔者认为，税法的溯及力问题关系到纳税人的信赖利益保护问题，应该受到严格的限制，在实践中还需要区分法律、法规、规章和法令、政策、规范性文件之间的差异。例如，上述学者关于税法解释应当允许溯及力的观点，如若遵从解释不超越法律本意之原则，则税法解释性质的文件不存在溯及力的问题，只是文件出台之前的解释之正当性与合理性问题，这与立法变迁的溯及力存在质的差异。实际上，税法中的溯及力问题确实非常复杂，不可一概而论，但以下三个方面迫切需要尽快达成共识：

第一，税法不溯及既往应当属于法律不溯及既往原则的应有之义，背后所蕴含的法律安定性原理和信赖保护理念，与税收法定原则完全契合，应当在贯彻落实税收法定原则的过程中，坚持“禁止溯及是原则，允许溯及是例外”。

第二，我国《立法法》关于溯及力的规定必须得到尊重。《立法法》(2015)第93条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”该条款适用于税法领域，有两点值得关注：一是“从旧兼从轻”原则的确立不再有争议，前述德国的司法实践最终采纳的实际上也是有利于纳税人的溯及理念；二是规范性文件能否准用该条规定需要明确，笔者认为，从法制统一性原理出发，财税主管部门制定的规章以外的规范性文件应当准用该条规定来明确溯及力的问题。

第三，理论界应进一步探索和总结我国法不溯及既往原则的例外情形。从上述《立法法》条文来看，虽然关于溯及力的问题遵循的是“从旧兼从轻”原则，这也是很多国家的经验，但“为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益”的表述过于简单和抽象，可能难以因应复杂税法世界的具体需求，建议借鉴国外的经验，通过法解释或司法判例，总结出法不溯及既往原则例外的主要情形。*如德国联邦宪法法院、我国台湾地区最高行政法院都有过类似的总结，例外情形大致为：(1)人民预见法律将有所变更；(2)现行法律规定有不清楚或紊乱之现象，立法者欲借由溯及性法律加以整理或清除；(3)现行法律违宪而无效，立法者以新规定取代；(4)因溯及性法律所造成之负担微不足道；(5)溯及性法律系为达成极为重要之公益上目的，且其重要性高于法安定性之要求。陈清秀：《税法总论》，252页，台北，元照出版有限公司，2012。此外，在落实税收法定原则的过程中，我们还应对立法中常见的过渡性规定、理论中所谓的“实体从旧、程序从新”等学说予以必要的关注。

(二)加强税收规范性文件的制定和管理

“规范性文件”是一个有待规范的概念。在税法领域，《财政部规范性文件制定管理办法》(2013)第2条规定：“本办法所称规范性文件，是指财政部按照法定职权和规定程序单独或者牵头会同有关部门制定并公布的除部门规章以外的，具有普遍约束力并能够反复适用的，作为财政行政管理依据的文件。以下文件不属于本办法所称的规范性文件：(一)规定财政部机关及财政部所属单位的人事、财务、保密、保卫、外事等内部事务的文件；(二)仅下达预算、分配资金、批复项目的文件；(三)布置一次性具体工作的文件；(四)不具有约束力的指导性文件；(五)单纯转发的文件；(六)根据《政府信息公开条例》和《财政部机关政府信息公开实施暂行办法》等规定，属于不予公开或者依申请公开的文件。”国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》(2009)第2条规定：“本办法所称税收规范性文件，是指县以上(含本级)税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人(以下简称税务行政相对人)权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。国家税务总局制定的税务部门规章，不属于本办法所称的税收规范性文件。”根据各级政府部门制定的关于规范性文件制定和管理的文件，本文所指的规范性文件，是指除政府规章外，行政机关和法律、法规授权的组织制定的，涉及公民、法人或者其他组织权利义务，在一定时期内反复适用，具有普遍约束力的行政公文。

在税法领域，税收规范性文件一直是倡导税收法定主义的学者所关注的重点对象。在落实税收法定原则的过程中，如何对待税收规范性文件是我们无法回避的问题。在实践中，批评者将矛头对准财政部、国家税务总局颁布的大量税法规则，其论证缺乏中肯的、精雕细刻式的案例分析和判例评注，其批评和论证没有实证基础，或已陷入简单质疑或否定。如学者所言，其论证或许存在形式主义“法治理论”、代议机构“立法至上论”或“立法崇拜主义”的影子。客观地说，绝大多数的税收规范性文件(国税发、国税函、财税字等)符合税法内在法理，系我国税法的主要渊源之一，对指导我国税法实践发挥了不可或缺的作用，今后仍会长期存在。而且，在一些行政法学者看来，跳出绝对的、形式主义的税收法定主义，应该允许大量的税法解释和相当程度上的税法规则的存在，这既体现了司法权对行政权的尊让，也说明立法机关在纯粹技术、经验、政策问题上，有必要从刨根问底的事实审查中解脱出来。这种制度安排既节省了立法和司法资源，使得行政机关能够积极、主动、高效地应对多变的市场创新和交易类型，也解除了立法机关频繁制定和解释大量变动不居的税法规范带来的烦恼。部颁税法规则，不仅不应成为绝对税收法定主义论者的枪口所向，反而应成为不断完善、不断被赋予法学营养和强化自身法学品性的对象。[34]

笔者认为，因税收之专业性、复杂性，各国都无法实现绝对的税收法定主义，几乎都无一例外地允许行政机关在法律的范围内制定税收行政法规、规章，同时允许财税主管部门通过税收规范性文件来解释税收法律、法规、规章。我们无法也不应该否认税收规范性文件存在的合理性，但在税收法定原则之下，我们需要加强税收规范性文件的制定和管理。具体而言：(1)要加强规范性文件的立项论证工作；(2)要规范起草过程中的征求意见行为；(3)要强化政府内部法制部门对规范性文件的法律依据、与相关法律的关系以及起草过程规范性的监督；(4)应完善规范性文件的诉讼审查制度；(5)应完善规范性文件的失效和定期清理制度。

落实税收法定原则无疑是中国税收法治建设的重中之重，但需要考虑到民主与专业之间的合理平衡。“为了使议会制民主主义真正得以实现，就需要在立法过程(包括行政官僚层面法案的立案过程)中的民主管理方面深深地下一番工夫。因此也就需要对如何避免议会制民主主义形式化问题进行管理立法上的讨论……准用立法过程制定通告。”[35](P67)如何在立法民主、财产权保障、经济自由三种基本价值的确证中厘清税收法定的系统要义，如何在法律保留的原则下落实科学立法、良法善治之目标，将是未来中国落实税收法定原则的重要课题。现代法治国家没有纯粹的民主，也没有完全不受民主约束的专业理性，各国对税收法定理念的践行，都是结合自身经济发展和税制改革的客观现实、在民主与专业的平衡中循序渐进的过程。当下中国如何落实税收法定原则，除了形式上的高位阶立法之外，更需要对授权立法、税法解释、规范性文件的制定和管理等细节方面的问题进行更为深入的研究。只有这样，才能实现形式法定与实质法定的完美结合，因为“如何在不同的场合具体地追求和确认这种不断变化着自己形式的租税法律主义原则的理念，是建立在既定税法秩序基础上的税法解释论最基本的课题”[36](P62)。

[1] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》，1996(6)。

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[32] 翟继光：《论税法中的溯及既往原则》，载《税务研究》，2010(2)。

[34] 滕祥志：《中国税法学突围：部颁税法规则的前世今生》，http：//tenglawyer.blog.163.com/blog/static/208457121201252575143232/。

[36] 北野弘久：《日本税法学原理》，北京，中国检察出版社，2008。

(责任编辑 李 理)

The Balance between Democracy and Profession：China’s Path of Statutory Taxation Principle

XU Yang-guang

(Law School，Renmin University of China,Beijing 100872)

The value pursuit of the statutory taxation principle consists of three basic dimensions，namely legislative democracy，property rights protection and economic freedom.For legislative democracy，the principle of law reservation should allow for the characteristics of the taxation legislation，and properly deal with the relationship between taxation statutory and authorized legislation.For the protection of property rights，it is needed to dialectically view the relationship between tax reduction and taxation statutory，and to re-recognize the application of analogy on tax law.As for protecting the economic freedom of taxpayers，the implementation of the statutory taxation principle requires the strict compliance with the law of non-retroactivity principle，and it requires to strengthen the formulation and management of tax normative documents.In modern countries ruled by law，there exists no pure democracy，nor professional reason without the restrictions imposed by democracy.To implement the statutory taxation principle in China，it needs to go forward step by step in the balance between democracy and profession in the objective stage of both the economic development and tax reform.

statutory taxation；law reservation；authorized legislation；property rights

国家社会科学基金一般项目“破产法视野中的财税问题研究”(14BFX178)

徐阳光：法学博士，中国人民大学法学院副教授(北京 100872)