马发生 田虹 卢珍

一、中国高校实施战略成本管理的必要性与可行性

（一） 中国高校实施战略成本管理的必要性

我国高校在经历规模扩张后，学生和教师人数持续增长，院系数量增多，学生、学科和专业更加多样化。由于管理正处于转型期，导致高校宏观管理工作成本加大、办学效益不高、资源严重浪费……虽然各高校普遍重视了战略规划管理工作，制定了“三大规划”（战略规划、学科建设和队伍建设规划、校园建设规划），明确了发展定位、战略目标、战略重点和战略措施，但是高校战略规划管理的实际工作却存在着很多问题[1]：没有进行投入产出分析；战略规划的科学性不强；战略规划的制订与战略规划的实施脱节。导致战略实施和执行力度不强。只有将高校战略规划制定、实施、评估和资源配置一体化，使战略管理的目标落到实处，才能有效提高高校战略管理的有效性。

高校自1999年在扩招政策的推动和教育部教学水平评估的严格要求下，为了狠抓机遇谋发展，在财政拨款不足和学费标准无法上涨的情况下向银行借贷负债办学，使高校的办学条件得到了很大的改善，满足了人民群众有学上的愿望，同时也为社会经济发展培养了大批人才。但是有些高校在改善办学条件的同时，资源的使用效益不高浪费现象突出，给高校财务健康运行和可持续发展埋下隐患。高校只有加强战略成本管理，集中精力抓好内涵建设，善于把自身拥有的资源转化为资本，不断实现自身资源的增殖和良性循环，不断拓宽融资渠道，提高资源使用效益，才能充分发挥有限教育资源的作用，增强高校办学实力。

（二） 中国高校实施战略成本管理的可行性

一些国家和地区在高校战略管理方面已经获得了许多宝贵的经验。如美国大学和学院协会把发展战略管理与运营管理、资源和财政管理、人员管理及信息管理并列为大学校长培训的五大内容。香港科技大学则是将企业战略管理思想运用到大学管理中较成功的案例，自1991年创校以来，仅用十几年时间，就将香港科技大学引领至亚洲大学排行榜的前50名。我国还有很多大学和其他高校组织也都逐渐意识到战略规划管理对学校发展的重要性，虽然没有形成系统的战略管理理论，但是在实际规划中已经明显体现了战略管理的思想。国内学者们关于高校战略管理的理论研究成果，如国内学者陈敬良教授所著《高等教育成本管理论》（2001）、张友棠编著的《大学财务预算绩效评价研究》（2008）等等，对指导我国高校教育成本管理也起到了极大的促进作用。

一般说来，战略成本管理具有外向性、长期性、全面性、竞争性的基本特点，而高校组织的发展也基本符合这些特点 [2] 381。

首先，高校办学是一个长期性的过程，这是由高校组织的教育功能所决定的。人才培养是一个长期、持续的过程，而人才社会效益的实现又是一个滞后的过程，需要在若干年后才能进行评价，十年树木，百年树人。而战略成本管理已经突破了一个会计期间的局限，站在长远发展的角度对成本进行管理，有利于高校长期的生存与发展。

其次，高校管理活动是全面性的管理。高校组织从管理活动上来看，主要分为人才培养、科学研究、社会服务三大功能，高校的管理应当涉及这三大功能的诸多环节与岗位。高校办学不仅要考虑自身的生源、专业设置、师资力量、教学状况、学生就业情况等，而且还要考虑其他高校的相关因素，从而在日益激烈的竞争中取得优势。

第三，高校发展是一个动态的竞争性管理过程，高校的发展越来越注重可持续发展。这就要求高校具有可持续的竞争力，而战略成本管理正是把成本管理的重点放在了发展可持续性竞争优势上，从而使其实现成本最小化，取得尽可能大的竞争优势。

二、中国高校战略成本管理概述

（一） 战略成本管理述要

英国学者肯尼斯·西蒙（Kenneth Simmonds）于20世纪80年代首次提出了战略成本管理概念，他认为，战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。此后，美国学者迈克尔·波特在《竞争优势》和《竞争战略》两本著作中提出了运用价值链（纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克·桑克（Jack Shank）等人接受了西蒙提出的观点，并在迈克尔·波特研究成果的基础上于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理的方法更加具体化，并将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的战略性运用”。1995年，欧洲的克兰菲尔德（Cranfield）工商管理学院提出了一种战略成本管理模式。1998年，一向推崇作业成本制度的英国学者罗宾·库珀（Robin Gooperand）提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。

进入20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对战略成本管理方面的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式——成本企画（Target Costing，TC） [3] 31。Edward J.Blocher（2002）指出：“由于战略问题对于管理日趋重要，成本管理也从传统的产品成本核算和经营控制，转变为更广义的战略成本管理。战略成本管理（Strategic Cost Management）是成本管理信息应用的拓展，以促进主要管理职能、强化战略管理为目标” [4]。

（二） 高校组织的特征及高校教育成本的特点

随着高等教育的不断深化与发展，当代高等教育也呈现出了许多新的特点。如教育对象的大众化、办学模式的多元化、运行方式的产业化、资源配置的市场化等等。高校是实施高等教育的社会组织，它的管理模式、组织特性与其他社会组织相比存在着明显的差异。高校组织的本质特征是非营利性；利益特征是相关性；结构特征是松散性；目标特征是模糊性；“产品”特征是连带性；历史特征是永续性；权力特征是二元性；动力特征是开放性；管理特征是复杂性。

高校教育成本有广义和狭义之分，广义高校教育成本是指高等学校为提供各种教育服务活动所耗费的人力、物力、财力、时间、信息等资源的总和；狭义高校教育成本仅指与培养学生有关的成本支出。由于教育产品的特殊性，高校教育成本同企业成本相比具有成本补偿的间接性、成本的区间性、成本的递增性、成本投入效益的迟效性与长效性、成本的不确定性等特点。

（三） 中国高校战略成本管理的提出

长期以来，中国高校管理没有成本意识，浪费现象十分严重，以至于在高校形成了没有办学效率的文化，这就是所谓的高校办学“成本最大化”原则。成本最大化原则的极致，就是成本的崇拜：我们常常用人均办学经费的多少来判断一个大学的教育质量，人们认为投入越大教育质量越高。20世纪80年代之后，新公共管理运动兴起，讲究办学效率成为了世界各国的共识，于是成本控制思想进入了高校管理中。

依据对企业战略成本管理内涵的认识和高校组织的特征及高校教育成本的特点，笔者将高校战略成本管理内涵界定为高校组织在分析外部环境及内部条件的基础上，利用高校组织成本的相关信息，选择有利于提升高校竞争力、促进高校持续健康发展的战略，并对战略的选择、制定、实施、控制以及评价等环节进行有效的动态成本管理，以达到合理利用教育资源，最终实现高校社会效益最大化目标的管理过程。

（四） 中国高校战略成本与高校内部价值链

高校战略成本是指高校组织为了增强或保持办学的竞争优势地位，在学校战略的选择、制定、实施、控制以及评价过程中所发生的有形教育资源或无形教育资源的总和，其内容涵盖很广，几乎全部表现在高校组织价值链的整体成本结构上。主要包括高校的基本建设成本、设备资产成本、人力资源成本、日常运行成本、教学服务成本、教辅服务成本、学生服务成本、行政服务成本、后勤服务成本、科研服务成本、社会服务成本及其他教育服务活动的成本。高校内部价值链包括四条辅助活动、三大基本功能及七项基本活动和其他活动。四条辅助活动是：基本建设管理、设备资产管理、人力资源管理和日常运行管理。三大基本功能是：人才培养、科学研究和社会服务。七项基本活动是：教学服务、教辅服务、学生服务、行政服务、后勤服务、科研服务和社会服务。其他活动主要指高校在教学、科研及辅助活动之外开展非独立核算经营活动和开展校办产业的活动。

（五）中国高校战略成本管理与战略管理及教育成本管理的区别

高校战略成本管理与高校教育成本管理的区别是：前者以实现战略目标为目的，是在做好事情的前提下控制成本；后者以成本控制为目的，希望拿最少的钱办最多的事，教育成本投入方式是量入为出，至于产品和服务的质量如何，基本不予考虑，为了控制成本而控制成本，这是一种没有目标的成本管理，没有目标的成本管理是没有任何意义的。高校战略成本管理与高校战略管理最大的区别是：前者强调把战略与预算结合起来考虑，使战略的实施具有可靠的物质基础，教育成本投入方式是成本投入与战略目标相匹配，从而增加了成功的可能性；后者只是从未来的愿景考虑高校的管理，战略目标出现盲目性，期望值过高，与现实条件脱离，教育成本投入的方式是量出为入，使战略目标与经费预算脱节，导致成本与战略不相匹配，战略往往流于形式，缺乏现实可行性。我国大多数高校在高校扩招战略中，都有不同程度的负债，主要原因是教育成本投入与发展战略目标不相匹配。由此可见，高校战略成本管理超越了一般的高校教育成本管理和一般的高校战略管理，它是一种新的管理范式。

三、中国高校实施战略成本管理的有效途径

（一） 高校战略成本分析

高校战略成本分析主要是为了寻找高校组织成本发生具体环节和地方，确立高校组织的战略定位，寻求影响高校成本发生的动因，并在此基础上来制定高校组织的发展战略和竞争战略。高校战略成本分析包括高校价值链分析、高校战略定位分析、高校战略成本动因分析三个方面。

高校价值链分析。高校价值链包括高校外部价值链和高校内部价值链。高校内部价值链是指高校内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。依据高校价值链的构建，我们可以把高校内部价值链划分为基本建设管理、设备资产管理、人力资源管理、日常运行管理、教学服务、教辅服务、学生服务、行政服务、后勤服务、科研服务和社会服务等11条作业链。高校外部价值链是指与高校具有紧密联系的外部行为主体的价值活动。它主要包括上游供应商（中等教育的毕业生、政府财政拨款、社会及企事业单位教学资源提供）价值链、下游购买商（政府、社会、企事业单位及其他用人单位或科研成果转化服务对象）和高校竞争对手及高等教育行业价值链三个方面的内容。

高校战略定位分析。高校战略定位分析是通过对高校战略环境分析，确定高校应采取的发展战略和竞争战略，从而明确教育成本管理的方向，建立与高校战略相适应的成本管理战略。只有通过高校战略定位分析，确定出高校的发展战略或竞争战略，才能将教育成本管理的具体办法针对特定的战略而进行功能展开与运用创新，这也是高校战略成本管理对传统教育成本管理的超越。高校战略定位分析方法主要有“五种力量分析法”、SWOT分析法、SPACE矩阵等方法。我们可将高校战略分为三个方面：高校发展战略、高校竞争战略和高校院系及处室的具体战略。高校的发展战略是高校的总体战略，高校的竞争战略是发展战略的手段，两者不属于同一层面的战略。各高校无论定位于何种发展战略都必须以竞争取胜，以重点突破带动基本发展，变学校的比较优势为竞争优势，真正以竞争战略推动学校发展战略的实现。

高校战略成本动因分析。高校战略成本动因分析可分为结构性成本动因分析和执行性成本动因分析。结构性成本动因是指决定高校基础经济结构如长期投资等相关的成本动因，其形成通常需要较长时间，而且一经确定往往很难变动，这些因素往往发生在建校时和办学开始之前。对结构性成本动因的选择可以决定高校的成本态势，主要表现在高校办学规模定位、层次类型定位、人才标准定位、学科专业设置、人力资源配备、学校地理位置选择等几个方面。执行性成本动因分析与结构性成本动因分析不同。全员参与、全面教育质量管理，资源使用效率，内部外部联系等是执行性成本动因分析的对象。高校结构性成本动因和执行性成本动因对高校教育成本的影响是有重要区别的。对于结构性成本动因而言，并不是程度越高越好，而是存在一个适度的问题。如高校的规模应适应其发展的需要，并非越大越好；整合程度也非越高越好，很多合并的高校并没有发挥好教育资源的整合效益；学科专业设置的综合性、多科性、单科性均有利弊，要因校情、区情及社会经济结构发展和产业结构调整的规律变化来确定。对于执行性成本动因而言，一般认为整合程度越高越好，应尽量加强和鼓励员工的全员参与，建立健全全面教育质量管理体系，执行性成本动因总结分析的因素越多，就越有助于高校的成本管理。

（二）高校成本管理战略的实施

高校成本管理战略实施过程是依据企业成本管理的基本原理，结合高校教育成本管理的特点，重点从战略成本预测、战略成本决策、战略成本计划、战略成本控制四个方面进行成本管理。高校成本管理战略实施过程是较长时期内的复杂的动态的管理过程，重在“动态管理”，避免静态操作，依据绩效评价反馈结果，在战略实施过程中不断加以调整和纠错，达到教育成本最优化、社会效益最大化和竞争优势不断提高的目标。上述四个方面的成本管理环节是相互依存，只要有任何一个环节出现断链，都会严重影响甚至导致高校战略目标无法实现。

高校战略成本预测是高校组织在进行战略管理活动中，为了实现战略管理目标，通过调查和分析研究校内、外环境，分析历史数据和现实数据，结合一定的成本预测的科学方法，对高校特定战略下的成本水平进行合理的估计和测算，为高校战略成本决策和制定战略成本计划提供科学的依据。

高校战略成本决策是指高校组织在战略成本预测的基础上，结合高校外部环境因素及内部条件的变化，运用科学的决策理论与方法，对各备选方案进行比较分析，根据与战略目标的符合程度以及实际实现能力，由高校决策者最终选择出最佳战略成本方案的过程。

高校战略成本计划是以高校战略成本决策的结果为对象，根据学校事业发展的战略规划和任务编制的各项成本费用预算及成本降低程度，以及降低成本所采取的主要措施和规划的书面方案。

高校战略成本控制是战略成本计划的延续，是高校管理者根据战略成本计划，对战略成本方案实施过程中实际耗费的资源进行计算、分析，对比战略成本计划指标以及战略成本管理目标，寻找形成差距的原因，并及时采取有效措施对原计划指标或决策方案进行纠正与调整，从而保证高校战略成本管理目标能够按照计划有序、按时、顺利完成。

（三） 高校战略成本管理保障对策

高校实施战略成本管理的前提是高校领导者要有实施战略成本管理的强烈愿望和具备相应的领导力，主要包括具有教育家的智慧与责任、战略家的胆识与远见、企业家的头脑与创新精神、合理的领导团队结构。高校必须建立优化教育资源配置的保障制度和运行机制，高校在建立战略成本管理保障制度必须坚持依法治校和以人为本的两项基本原则，不断完善战略成本管理的保障运行机制，主要包括激励机制、民主管理机制、信息反馈机制、评价监督机制、风险防范机制等。高校组织要营造讲究成本核算与服务效益的校园成本文化氛围，加强高校成本精神文化建设、成本行为文化建设、成本制度文化建设。高校决策者要拓宽融资渠道，通过争取社会捐资、融资租赁、BOT融资、股份制融资等途径筹资，增强高校发展的“造血功能”。

在经济发展的新常态下，我国高等教育事业的发展仍然离不开政府部门的有效管理。政府主管部门在加快教育治理系统和治理能力现代化过程中，应坚持宏观调控的方针，鼓励各高校自主办学和主动适应市场需要，同时还要为高校发展提供相应的政策指导、制度及经费保障。政府部门在高校战略成本管理的过程中起到指导性和保障性作用。一是要建立依据办学效益确定教育经费拨款的激励约束制度，加大政府教育财政投入力；二是要发挥协调机制实施有效沟通，帮助高校化解和有效控制债务风险，保障高校战略成本管理的有效实施；三是要政府部门对高校战略成本管理要完善政策法规，加强引导和监管。

高校地理位置的选择是高校战略决策中最重要的一项内容，因为确定办学的地理位置，对高校教育成本产生长期甚至难以改变的影响，不仅关系到高校日常运行成本，还关系到人力资源成本和招生成本。如高校地址选择在城市繁华的闹市区，昂贵的征地费和建筑费将使许多资源的有限的高校难以承受，即使运用再先进的管理经验也难以降低其教育成本，因此许多高校在扩招期间选择在中心城区的城乡结合部或远郊异地建新区，其目的是降低巨额征地费用成本，发挥和放大有限教育资源的使用效益。高校所在地理位置区域的社会环境对高校实施战略成本管理有重要的影响。若没有社会环境的优化，高校实施战略成本管理就会面临很多困难和问题，特别是人、财、物、信息、技术资源的筹措和匹配。

[参考文献]

[1]刘献君.论高校战略管理[J].高等教育研究，2006，[2].

[2]王义秋.关于高校应用战略成本管理的思考[J].沈阳：东北大学出版社，2005.

[3]陈 珂.企业战略成本管理研究[M].北京：中国财政经济出版社，2001.

[4]Edward J.Blocher，Kung H.Chen，

Thomas W.Lin.Cost Management：A Strategic Emphasis [M].The

McGraw-Hill Companies，Inc.，2002.

[责任编辑：肖偲偲]