张春燕（外交学院国际法系 北京 100037）

比特币税收问题研究*
——兼议美国国内收入局第2014-21号通告

张春燕（外交学院国际法系 北京 100037）

随着以美国为首的一些国家相继宣布将比特币纳入征税范围，是否及如何对比特币征税成为全球热点问题。比特币具有虚拟性、去中心化、匿名性等特点，使现有的税法规则在对其进行规制时面临诸多挑战。本文分析了美国近期出台的比特币纳税规则——第2014-21号通告，并对构建与完善我国相关税法制度提出政策建议。

比特币 税收规则 虚拟货币 美国

自2009年1月诞生以来，比特币发展迅猛，在全球范围内受到了投资者的普遍追捧，成为时下最为动荡的投资标的之一。因此，许多国家意识到应当加强对比特币的监管。但有一个问题是各国在监管中不得不面对的——比特币交易在现有的税法体系下如何进行征纳税。

事实上，许多国家已相继宣布将对比特币征税。据统计，继德国政府2013年8月将比特币列为征税对象后，美国国内收入局（IRS）于2014年3月出台了第2014-21号通告（Notice 2014-21，简称“21号通告”），正式启动对比特币交易征税。与此同时，保加利亚、日本、新加坡、挪威和英国等国均已表示要对比特币进行征税。①岳品瑜.美日英等六国宣布将对比特币征收交易税[EB/OL].http://www.zgnsrb.com.cn/a/yuanchuang/xingzoujiceng/2014/0402/3174.html, 2014-04-02.在这种情形下，是否及如何对比特币征税，成为我国迫切需要研究并解决的问题。

一、比特币对现有税收规则的挑战

作为一种新型的网络虚拟货币，比特币呈现出一些与众不同的特点，如去中心化、匿名性、流通不受地域限制、总量有限等。正是由于比特币的这些特点，使现有的税收规则在对其适用时存在诸多问题。

（一）比特币在税法中的定性存在争议

去中心化是比特币最具颠覆性的一个特点，也是

其给现行税收规则带来的第一个挑战：这种不受任何政府和机构控制的新型虚拟货币，如何在税法上进行定性？

传统货币印制和发行的权力由一国政府进行授权，而比特币是一种由开源的P2P（点对点）软件产生的。整个P2P网络由用户构成，用户可以在自己的客户端上通过特定算法获取比特币，这一过程俗称“挖矿（Mining）”。①维基百科[EB/OL].http://zh.wikipedia.org/wiki/%E6%AF%94%E7%89%B9%E5%B8%81,2014-10-04.因此，比特币不依靠特定的货币机构发行，也不依赖特定的兑换机构交易。同时，比特币去中心化的特点使其与一般意义上的“虚拟货币”也有很大的不同。一般意义上的虚拟货币的发行和使用受一国政策法规的规制：要有特定的发行机构，仅可在一定范围内使用，如我国腾讯公司发行的Q币。比特币与Q币等虚拟货币的不同之处在于，比特币最初是通过计算机软件创造出来的，而非用真正的货币兑换而来；同时，比特币的供应机制与金银等贵金属货币的供应机制相类似。因此，比特币系统已经不是单纯的支付系统，而类似真正的货币系统。②洪蜀宁.比特币: 一种新型货币对金融体系的挑战[J].中国信用卡, 2011, (10).

这样看来，比特币无法被视为以国家信用为担保的真正意义上的“货币”，也无法完全等同于由特定发行机构推出的一般意义上的“虚拟货币”。那是否可以基于税收目的将其视为非货币性的一般资产呢？关键要看比特币是否具有税法上要求的一般资产的特征。税法上所谓的“资产”，指的是纳税人过去的交易或事项形成的、由其拥有或控制的、预期会给其带来经济利益的资源。③详见《企业会计准则—基本准则》第二十条。虽然比特币有交易价格，并具有由过去的交易或事项形成、可以用真正意义上的货币对其进行计量等特点，但是，比特币完全电子化、无法追踪的物理属性，使得想要挽回被盗或遗失比特币产生的损失基本不可能，权利人似乎很难对其进行有效的控制。④杨忠孝.比特币的法律地位[N].上海法治报, 2014-04-23.因此，严格来讲，也不能将比特币定性为资产。

（二）比特币的纳税环节难以确定

比特币在交易过程中的匿名性，使纳税人的纳税遵从风险远高于传统的资产交易，这同样给现行税收规则带来巨大的挑战。

比特币建立在一套点对点的分散化系统之上，交易行为由网络节点集中管理，具有极大的隐秘性。一般意义上的虚拟货币要依靠账号系统完成交易，交易各方的信息容易收集；而比特币通过公开密钥技术进行交易，交易各方可随机生成自己的私钥，并将与其对应的公钥告知付款人即可收到款项。由于每次交易的公私钥都是随机生成的，因此，可以做到完全匿名。⑤洪蜀宁.比特币:一种新型货币对金融体系的挑战[J].中国信用卡, 2011, (10).税务部门难以跟踪交易各方的账户，无法辨别交易者的真实身份，也无法确认纳税环节。有学者甚至指出，比特币可以避开传统的支付系统，这有可能会极大地推动以避税为目的的比特币交易，甚至使比特币系统成为虚拟的“逃税天堂”。⑥Omri Marian. Are Cryptocurrenties Super Tax Havens [J].Michigan Law Review, 2013, (38).

（三）比特币的应纳税额计算困难

目前，获得比特币的途径主要有三种：一是通过最原始的“挖矿”方式获得；二是通过比特币交易平台，如比特币中国、OKCoin等网站用真实的货币购买；三是接受比特币作为销售商品的收入或提供劳务的报酬。无论哪种方式都意味着税收意义上“应税事项”的发生：以“挖矿”方式获得比特币意味着持有人净资产的增加；同样，提供商品或劳务并接受比特币作为报酬也会导致交易双方财产的增加，反之亦然，在此过程中，用于交易的商品或劳务均可通过公允市价进行可靠的计量。

但如何计算纳税人获得比特币当期的应纳税额？以纳税人通过“挖矿”方式获得比特币为例，税务部门在计算纳税人当期应纳税额时有两种方法：一是将其视为持有人创造了新的资产，尽管这一资产并不是有形的；二是将其看作持有人进行“挖矿”工作获得的报酬。这两种方法计算出来的当期应纳税额有很大的不同：第一种方法下，根据税法的收入实现原则，纳税人当期应纳税额可以延迟到转让或是出售比特币时再进行确认，同时计算应纳税额时还可以用获得比特币的成本抵减转让或出售比特币的收入；第二种方法下，纳税人在获得比特币的当期就应纳税，且在计算应纳税额时要将比特币的全部价值计入，没有任何抵扣。另外，鉴于目前大多数国家对纳税人的普通收入与资本利得实施不

同的税率，以上两种方式还会导致在计算应纳税额时可能会适用不同的税率。①Akins, J. D., et al. A Whole New World: Income Tax Considerations of the Bitcoin Economy [J]. Pittsburgh Tax Review, 2014,(12).在这种情况下，以何种方式对比特币进行征税，可能就需要税务部门结合税收公平原则、效率原则等进行全面的考虑。

二、美国比特币的纳税规则解析

作为全球金融体系最为发达的国家之一，美国对比特币的监管备受关注。2014年3月25日，IRS发布了21号通告，首次明确了比特币的税务处理规则，即出售或交换持有的比特币、接受比特币作为商品销售收入或劳务报酬都将引发纳税义务。具体如下：②详见美国IRS网站(http://www.irs.gov/uac/Newsroom/IRS-Virtual-Currency-Guidance )。

（一）基于税收目的将比特币视为资产

根据21号通告，比特币可以充当交易媒介、计价单位或是作为可保值的投资品持有，可以用于购买商品、支付劳务报酬。但是，在美国比特币不具有法定货币的地位，而是被视为“可兑换的（convertible）”虚拟货币，即与“法定货币”具有等效价值，或者作为“法定货币”的替代品。“可兑换”意味着比特币与“法定货币”之间具有相对稳定的等值交换关系。

21号通告指出：“适用于资产交易的一般税收原则也适用于使用虚拟货币的交易。”③详见美国IRS Notice 2014-21, SECTION 4.也就是说，IRS基于税收目的，将比特币这种“可兑换”的虚拟货币视为“资产”，按照资产处置的税收规则核算纳税人的应税收益或损失。即便比特币可能会像“法定货币”那样产生汇率兑换的盈亏，也不会适用外币交易规则进行相关税款的计算和缴纳。

（二）比特币交易的应纳税额

21号通告中，比特币交易应纳税额的计算主要涉及个人所得税和资本利得税。如果比特币的持有人是个人所得税纳税人，并且是以“挖矿”的方式获得的比特币，则应当以获得比特币时的公允市价为基础计入纳税人当期应税收入；对于基于交易或商业目的进行“挖矿”的个体经营者，其获得的净收入适用自雇税，即普通意义上的个体经营所得税；如果纳税人接受比特币作为出售商品的收入或提供劳务的报酬，必须以接受时的公允市价为基准，以美元为计价单位计入当期应纳税收益中。

还有一部分纳税人把比特币作为交易或是投资工具进行持有，这种行为与股票投资者的持股行为没有很大的差别，可适用美国联邦资本利得税的纳税规则：如果纳税人用比特币购买获得的资产，其公允市价超过了比特币的原始投资成本，即获得比特币时的公允市价，则应当根据IRS第544号公告《资产的销售和其他处置》，将这部分差额计入纳税人当期的应纳税所得额，并缴纳相应的资本利得税。同理，如果纳税人用比特币购买的资产，其公允市价小于比特币的原始投资成本，则这部分损失可抵减纳税人当期的资本利得。

（三）比特币交易适用的税率

根据21号通告，确定纳税人进行比特币交易适用的税率时，主要依据比特币在纳税人手中是不是“资本资产”——如果纳税人持有比特币的目的主要是为了在商品交易或者商业活动中销售给客户，即作为存货或是类似的资产使用，则这部分比特币不属于“资本资产”，纳税人销售或者交易比特币所产生的应税收入，应当适用普通所得税税率（一般在28%以上，目前最高可达43.4%）。但如果纳税人持有比特币的时间长达1年以上，则这部分比特币属于“资本资产”，纳税人出售或者交易比特币时所产生的即为资本利得或资本亏损，可适用相对较低的资本利得税税率（目前最高仅为23.8%）。④鼎宏.美国政府将比特币认定为资产:不是货币[EB/OL].http://tech.sina.com.cn/i/2014-03-26/09479272820.shtml, 2014-03-26.

三、美国比特币纳税规则对我国的借鉴意义

我国已成为全球最大的比特币交易市场⑤中国行业研究网.中国已成比特币最大交易市场[EB/OL].http://www.chinairn.com/news/20131115/140532298.html,2013-10-15.。从现实可行的角度来看，我国理应加强对比特币的规制和引导，而不是予以彻底封杀。在当前阶段，基于税收目的对比特币进行合理的定位、征税及有效的监管，进而引导虚拟货币市场的良性健康发展，是我国亟待破解的难题。

（一）尽快将比特币交易纳入征税范畴

目前，我国针对虚拟货币或比特币的监管及规制

已有一些法律规定。2008年10月，《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》①针对北京市地方税务局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》所做。（国税函[2008]818号，以下简称《批复》）规定个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售所取得的收入，属于个人所得税的应税所得，应当按照“财产转让所得”项目以20%的税率计算缴纳个人所得税。②详见《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]818号）第一条。然而，《批复》主要针对传统意义上的虚拟货币，能否适用于比特币，目前还没有官方明确表态。2013年12月，中国人民银行等五部委联合印发《关于防范比特币风险的通知》（银发[2013]289号），对比特币的法律地位——不属于真正意义上的货币进行了认定，但对比特币交易的征税问题只字未提。

然而，根据我国税法的相关规定，纳税人应当就其来源于中国境内、境外的所有收入缴纳相应的所得税款，除非法律另有规定。③详见《中华人民共和国企业所得税法》第三条及《中华人民共和国个人所得税法》第一条。这里的“收入”指的是纳税人的收入总额，包括其以货币形式以及非货币形式从各种来源取得的收入。④详见《中华人民共和国企业所得税法》第六条。很显然，比特币的持有与交易给投资者带来的净资产的增加或者收益，也应当纳入应税“收入总额”的范畴。在这种情况下，借鉴美国比特币的相关税收处理规则，尽快将比特币纳入我国的征税范围，对于进一步加强比特币的法律监管、防止逃避税行为的发生、保障国家的财政收入具有十分重要的现实意义。

（二）基于可操作性的考虑将比特币定性为资产

尽管目前各国对于比特币的法律定性不统一，但通常都是在“货币”或“资产”的范畴。如德国财政部在2013年8月发布的比特币征税文件中，将其定性为一种可以用于多边清算的“私人资金”和“货币单位”；⑤证券时报网快讯中心.德国成全球首个认可比特币的国家[EB/OL].http://kuaixun.stcn.com/2013/0822/10695482.shtml, 2013-08-22.美国IRS则将比特币界定为“资产”，并进行税款的征缴。从某种意义上讲，美国的做法在很大程度上是基于对税收可操作性的权衡——不仅间接承认了纳税人持有比特币的合法性，同时也规避了将比特币定性为“货币”时所面临的计算汇兑收益或亏损等征管难题。⑥吴小坤. 美国比特币征税迷思[EB/OL].http://forex.eastmoney.com/news/1129,20140414376291443.html，2014-04-13.

当然，目前我国尚没有资本利得税，不能全盘参照美国的做法。但是，资本利得作为收入的一种形式，属于我国所得税的征税范围，在企业所得税和个人所得税中都有所涉及⑦如我国企业所得税法规定，企业的应税收入不仅包括销售货物、提供劳务所得，还包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得等内容。个人所得税法中同样规定了个人纳税人应就其转让我国境内的建筑物、土地使用权等财产或是转让其他财产取得的所得纳税。详见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条以及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条。。因此，如果将比特币视为资产进行征税，从征管角度考虑具有很强的可操作性。

（三）进一步完善所得税申报等相关配套制度

针对突如其来的比特币，我国亟需加强制度建设，可以借鉴美国等发达国家的做法，加快推进所得税纳税申报制度的完善，构建一套针对互联网交易模式的征管制度，同时不断提高公民的纳税意识，从而对比特币等虚拟货币的交易实施合理有效的税收监管。

责任编辑：贾兰霞

A Research on Tax Treatment for Bitcoin ：With Discussing the IRS Notice No. 2014-21 of the United States

Chunyan Zhang

Whether bitcoin should be taxed and how to tax are issues of great contention at the moment, especially after some western countries, headed by the United States, have announced that bitcoin would be taxed. Bitcoin is characterized by its virtuality, decentralization and anonymity, which represents great challenges to the current taxation rules. This paper analyzes the U.S. latest taxation rules of bitcoin —Notice 2014-21and puts forward suggestions on improving relevant laws and regulations in China.

Bitcoin Taxation rules Virtual currency U.S.A.

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0068-04

* 本文受“中央高校基本科研业务费专项资金”资助（supported by “the Fundamental Research Funds for the Central Universities”），项目名称：《创新证券市场的税法规制研究》，项目编号：3162014ZYQDYB03。