孟庆成

固定资产缩短折旧年限对企业所得税前后期的影响

孟庆成

企业在固定资产投资时，选择不同折旧方法会对企业未来一段期间产生不同的纳税效果，本文拟就企业选择缩短折旧年限前后期影响进行比较分析，并提出相应管理建议，以引起企业财务人员及管理当局重视。

所得税；折旧方法；纳税调整；弥补亏损

固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用期限在一年以上，价值达到一定标准的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。根据《企业会计准则第4号--固定资产》规定，企业应当根据生产经营特点及管理需要，选择合理的固定资产折旧方法，将其金额按固定资产使用对象不同分别计入成本费用，以期在经营活动中将此部分资金逐步收回。会计上规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而企业所得税法中规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。即企业将固定资产原值扣除预计净残值后，在其使用期限内，按照确定的方法对应计折旧额进行均匀分摊。同时为防止企业任意缩短折旧年限，税法规定固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产等设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；一般运输工具4年；电子设备3年。如果企业计提折旧时采用低于税法规定最低折旧年限或其他折旧方法，而未得到税务部门认可时，其加速计提的折旧额应于年度汇算清缴时进行纳税调整，从而产生纳税时间性差异。

根据企业所得税有关规定，企业购建固定资产，完工交付使用时，于次月起开始计提折旧，折旧方法包括直线法、加速折旧法。而在直线法中，会计折旧年限与税法折旧年限一致时，不产生纳税差异，可在每一纳税年度内据实进行税前扣除。当会计折旧年限与税法折旧年限不一致时，则会产生时间性差异，不同时期，企业出于宏观环境、经济形势变化及经营业绩考虑选择不同的折旧期限，达到人为调节利润的目的，或由于会计电算化信息管理的需要，在购建固定资产时，就对不同资产类别规定相应的缩短折旧年限（低于税法所规定的最低折旧年限）或延长折旧年限；加速折旧法如不符合税法规定要求，企业也需要进行年度纳税调整而产生时间性差异。虽然上述时间性差异在整个折旧期间内影响可以相互抵消，但由于业绩的不稳定性和不确定性影响，导致前后期差异不能在税法规定期限内相互抵消时则会给企业财务管理带来一定的影响，增加企业纳税成本，造成税负的不公平。本文现就企业选择缩短折旧年限且不能当期全额税前扣除对企业所得税影响作一分析探讨。

一、企业选择缩短折旧年限的原因分析

(一)税收政策选择的考虑。企业由于技术进步、产品创新或改进工艺等进行投资的固定资产；或者使用过程中经常性超负荷以及具有高腐蚀性生产中使用的固定资产，根据有关税收规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧法，其中采用缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%，从而为企业采用缩短折旧年限提供了政策的依据与现实的可行性。

（二）企业内部管理的需要。在实行ERP时，出于企业管理或行业管理的统一需要，对部分机械设备类固定资产实行缩短年限的加速折旧法，在会计折旧年限内每年将会计折旧与税收折旧进行计算比较，并按税法规定对多计提折旧的部分，进行年度应纳税所得额调增。并建立台账，待会计折旧结束后再进行调减应纳税所得额，从而产生企业所得税先增后减的时间性差异影响。

（三）经营业绩的考虑。部分企业在经营业绩较好时，实行缩短固定资产折旧年限。在使用初期就能摊销较多的折旧，造成账面利润减少；而在使用后期，如遇到经营环境变化或盈利水平下降，因摊销折旧减少，仍能保持合理的盈利水平，满足有关方面业绩考核需要。

二、企业选择缩短折旧年限的前后期影响

如果从整个折旧期限来看，在既定净残值及企业各期收入不变情况下，缩短折旧年限并不影响企业利润总额，也不增加企业税收负担，只是利润反映于前后期波动，但总体相互抵销。但从股东角度分析，可能会给每股收益带来影响，并反映为市盈率水平的前后期波动，表现为先低后高。

国家税务总局2014年第29号公告《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》规定中关于固定资产折旧采用缩短折旧年限的企业所得税处理表述为：“企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的部分，应调整当期应纳税所得额，企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税法折旧年限继续按规定扣除。”说明在实务中部分企业实行的缩短折旧年限政策并不完全符合税法规定，需要进行纳税调整。

当企业选择的缩短折旧年限未能得到税法认可时，会计核算上体现为前期折旧费用增加，利润减少，但在计算企业所得税时，仍按税法规定最低折旧年限计算可抵扣折旧金额，两者形成的时间性差异调增应纳税所得额，并计算缴纳企业所得税。

而在会计折旧年限结束，税法规定的折旧年限后期，每年需对相关资产折旧产生时间性差异进行纳税调减，直至税法折旧年限结束，由此可能出现企业会计利润不足以弥补，产生亏损。对此，《企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”如企业正常经营，效益稳定的情况下，实现利润高于预期，则亏损能够在规定期限内得以弥补，但企业受市场环境因素影响，加之产品效益较低，缺乏创新与市场竞争力，导致企业效益大幅下滑，甚至出现亏损，则实行加速折旧后期纳税调减金额不能得以有效补偿或收回，给企业造成税收多交，增加资金流出，对企业以说无疑是雪上加霜。

例如，某企业对部分生产机械设备实行缩短折旧年限，税法规定机械设备最低折旧年限为10年，而企业实行折旧年限为5年，由于该企业不符合缩短折旧年限规定期限或税法所列加速折旧行业范围，其所计提折旧不能在税前全额扣除，需每年进行纳税调整，自2007年起每年调整金额如下：

2007-2016年企业缩短折旧年限历年纳税所得额调整数　单位：万元

为更好地反映企业缩短折旧年限纳税调整数与企业投资变化情况，还需对上述表中数据进行分解细化如下（假设新增固定资产均为每年1月起进行计提折旧并进行纳税调整）。

假设2017年起企业每年实现会计利润100万元(不考虑所得税其他调整因素)，则2017年折旧调减额须以当年利润进行弥补，不足弥补的，结转至以后年度并在以后连续年度内优先弥补，但弥补年限最长不得超过五年。其余年份依此类推。受前后期因素影响，由此2018年度折旧调减额在连续5年期尚未弥补150万元，则不再作为以后年度调减额，不得在税前弥补，导致企业多交税款150*25%=37.5万元，而后期如经营状况不能有明显改善，则还会因折旧政策选择、经营不佳产生过头税现象。如2019年的折旧调减额400万元，2023年如会计利润低于400万元则会造成不足弥补的情况，表现为后期压力加大，且不利于增强企业市场竞争力，有悖于国家鼓励企业投资及创新发展战略的实现。

2007-2022年企业投资缩短折旧年限纳税所得额调增调减表　单位：万元

三、税收新政策使用时的考虑

为进一步支持企业技术改造，支持中小企业创业创新，2014年10月财政部和国家税务总局联合发文（财税〔2014〕75号），对固定资产加速折旧涉及的企业所得税政策作出进一步规定，主要包括三个方面：一是对6大行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可采取缩短折旧年限或加速折旧法。对上述行业的小型微利企业新购进的用于生产研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性直接计入当期成本费用；超过100万元的，可以缩短折旧年限或使用加速折旧法。二是对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性直接计入当期成本费用；单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或使用加速折旧法。三是对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，可以一次性直接计入当期成本费用。

采用缩短折旧年限的，其目的是鼓励企业尽早度计算折旧。收回投资，及时更新固定资产，降低能耗与加强环境治理，不断采用新技术新工艺，提高劳动生产率，改善产品质量，从而不断壮大企业规模、增强企业在行业内的影响力与核心竞争力，同时也有助于企业参与市场竞争，在招投标中增强话语权。

由于采用缩短折旧年限或加速折旧方法仅仅是使企业更加快速地将资产的投资收回，企业计提折旧的总和并没有改变，对于企业来说，仅仅是获得了“先行扣除”的一个时间性差异而已，如果企业可以享有其他税收优惠，加速折旧可能导致企业享有的税收优惠减少，因此，企业在选择是否适用加速折旧方法的还应当要考虑企业相关的其他税收优惠政策及企业当期及以后的盈利能力。例如：

1.“三免三减半”的企业所得税税收优惠。如果企业当期享受“三免三减半”的企业所得税税收优惠，如果采取加速折旧，导致企业当期的成本增加，会导致企业总体上享受的免税金额减少，导致后期缴纳的企业所得税增加，企业在加速折旧前，应当考虑是否享有时限的税收优惠政策。

2.如果企业当期亏损，也应当考虑。如果企业当期亏损，后期盈利能力也不强的话，应当考虑加速折旧导致增加的亏损额，是否能够在5年内得到弥补，如果5年内不能弥补，税法上将不允许递延后期继续弥补，导致企业总体上的损失。

四、有关管理建议与结论

1.企业缩短折旧年限导致所得额纳税调增，加大企业当期所得税税负率，而到调减期税负率明显降低，前后期数据信息不可比，会造成企业涉税风险，而在税法规定的整个折旧期间内税负率表现在正常值或趋势值。

2.缩短折旧年限前期纳税调增，而后期因经营环境、经济形势发生变化，行业竞争的加剧，导致利润大幅减少，进行纳税调减后出现亏损，在以后连续5年内实行税前利润补亏。由于经济效益下滑，导致亏损未能足额弥补，出现多缴企业所得税，增加资金流出，加重企业负担，造成税负不公平，建议引起税务及有关部门重视。

3.企业也应对缩短折旧年限政策选择应予足够重视，在新政策的有利条件下，也可适时调整最有利于企业的折旧政策。如企业采用缩短折旧年限方法的，对其购置的机械设备，折旧年限规定为6年，并按规定向税务部门报备相关资料，经税务部门审核并得到税务部门认可后实行税前全额扣除；同时保持适度投资规模，重视企业经济效益及长远发展战略，注重收入成本费用的连续均衡性，在遵守依法纳税的同时，合理筹划，用足税收政策，保持企业健康稳定持续发展。

[1]浅析固定资产加速折旧政策对企业的影响[J].财经界，2014（10）.

[2]对固定资产加速折旧企业所得税新政的思考[J].财会月刊，2015（4.）

（作者单位：江苏省邮电印刷厂）