特别策划 分论

对完善固定资产加速折旧企业所得税政策的再分析

问：2014年10月，财政部、国家税务总局发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》，2014年11月，国家税务总局又发布了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》，紧接着，国家税务总局针对加速折旧公告先后发出了一系列相关解读及答记者问，足见国家对促进企业技术改造，支持创业创新的态度和决心。尽管这两大文件看起来不难理解，但参加完相关专题培训班后又使得本人变得模糊。由于本人所在单位为集团企业，涉及多个行业，需要全面理解和掌握加速折旧的文件精神，为此，能否请相关老师将上述加速折旧的文件做一次全面梳理和分析，以便我们能够更好地理解和执行？谢谢！

福州市某机械设备有限公司财务处 黄远

答：为贯彻落实国务院完善固定资产加速折旧政策精神，促进企业技术改造，支持创业创新，2014年10月20日，财政部、国家税务总局发出了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号），2014年11月14日，国家税务总局又发出了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）。表面上看，这两大文件不难理解、较易落实，而且国家税务总局办公厅及所得税司还在2014 年11月先后发出了相关解读及答记者问，但实际上，潜在的难点和问题很多，涉及到对加速折旧政策的范围、口径、方法、标准、时间、管理等很多问题，所以，很有必要对这两大政策做一番梳理和分析，为此笔者就两大文件一并分析如下。

一、关于六个行业加速折旧的问题

财税〔2014〕75号文第一条第一款规定：“对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

对于该条规定，结合国家税务总局公告2014年第64号文及国家税务总局的相关解读及答记者问，应从以下五方面理解：

（一）如何确定六大行业及其企业？

从上述规定可知，可缩短折旧年限或采取加速折旧的企业仅是“生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业”，这里有两个问题：一是如何确定六个行业，二是如何确定相关企业。

对六个行业如何确定的问题，应根据国家税务总局公告2014年第64号文的规定：“六大行业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。”对于六大行业的企业如何确定的问题，应根据国家税务总局公告2014年第64号文的规定：“六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。”由此可见，其他行业的企业以及六大行业中在固定资产投入使用当年，主营业务收入未达到企业收入总额50%（不含）以上的企业，都不可以享受缩短折旧年限或采取加速折旧的优惠政策。

请注意，上述两个问题是国家税务总局公告2014年第64号文对财税〔2014〕75号文的补充，是对判断六大行业及其企业范围和标准的明确，确定六大行业及其企业必须遵守这两大前提。

（二）如何正确使用收入指标？

根据国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问，为使加速折旧优惠政策真正落实到国家鼓励的行业企业，考虑到企业多业经营的情况，在认定六大行业企业时，使用收入指标来界定。但在实际执行中，应注意以下三点：第一，收入口径为收入总额，引用了《企业所得税法》第六条所称的收入总额的概念，避免在计算比例时引发歧义。第二，在计算时应使用固定资产开始用于生产经营当年的数据。第三，企业在生产经营过程中，收入占比可能发生变化，为了简便可行，应以固定资产开始用于生产经营当年的数据为准，以后发生变化的，也不影响企业享受优惠政策。

（三）如何理解新购进固定资产？

“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业2014年以后购进的已使用过的固定资产。而且固定资产的取得包括外购、自行建造、投资者投入、融资租入等多种方式。国家税务总局公告2014年第64号文明确“购进”是指：以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购入的，因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。由此可见，“新购进”仅是强调了企业必须是在2014年1月1日以后购进固定资产的时间要求，对固定资产范围的把握很宽泛。

（四）对新购进固定资产的时间点究竟如何把握？

新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此时点后投入使用。如果是设备，则其购置时间应以设备发票开具时间为准；如果是采取分期付款或赊销方式取得设备的，则以设备到货时间为准；如果是企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。所以，如果六大行业的企业有在2013年底前施工，但在2014年1月1日以后竣工并投入使用的固定资产，应该可以享受对相关固定资产加速折旧的优惠政策。

（五）如何把握享受固定资产加速折旧政策固定资产的范围？

对于该问题，根据国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问的解答，此次完善固定资产加速折旧企业所得税政策中“固定资产”的范围，包括以下几项：1．房屋、建筑物；2．飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备；3．与生产经营活动有关的器具、工具、家具等；4．飞机、火车、轮船以外的运输工具；5．电子设备。但必须注意的是，可以执行加速折旧优惠政策的固定资产必须是已经计提折旧的固定资产，根据企业所得税法规定不得计提折旧的固定资产，如房屋建筑物以外未投入使用的固定资产、以经营租赁方式租入或以融资租赁方式租出的固定资产等，均不得享受固定资产加速折旧政策。

（六）如何理解“可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法”的含义？

“可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法”有两层含义：一是六大行业的企业可以选择是否执行加速折旧政策，选择权在企业自己；二是选择执行加速折旧政策的企业，可以在缩短折旧年限和加速折旧两种方法中选择一种方法。

但需注意的是，具体执行加速折旧政策时，必须遵循国家税务总局公告2014年第64号文第四和第五条的规定。执行缩短折旧年限的，应遵循第四条的规定，即“企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。”执行加速折旧方法的，应遵循第五条的规定，即“企业的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。所称双倍余额递减法或者年数总和法，按照《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）第四条的规定执行。”

二、关于六个行业的小型微利企业加速折旧的问题

财税〔2014〕75号文第一条第二款规定：“对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

对于该条规定，结合国家税务总局公告2014年第64号文及国家税务总局的相关解读及答记者问，应从以下三方面理解：

（一）如何掌握判断享受加速折旧优惠政策六个行业小型微利企业的标准？

此次可以执行加速折旧企业所得税优惠政策的小型微利企业，是指《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业。即从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1．工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2．其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

（二）对六个行业小型微利企业加速折旧有什么特别优惠？

加速折旧政策中规定的适用于所有企业的优惠政策，六个行业的小型微利企业只要符合条件都可以享受。此外，考虑到小型微利企业普遍存在研发和生产共用仪器、设备的情况，公告特别规定，对六大行业中的小型微利企业2014年1月1日后购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。单位价值超过100万元的，允许按不低于《企业所得税法》规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

（三）注意把握加速折旧额税前扣除的前置条件？

有三大前置条件：一是强调必须是2014年1月1日后新购进的；二是必须是研发和生产经营共用的仪器、设备，单独用于生产的仪器、设备不可以一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除；三是单位价值不超过100万元，应包括100万元的仪器、设备。

另外，国家税务总局公告2014年第64号文第二条第四款规定：“六大行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备，可以执行本条第一、二款的规定。” 国家税务总局公告2014年第64号文第二条第一款的规定是：“企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。”如执行此条规定，说明六大行业中的小型微利企业有选择执行加速折旧政策的权利，但需同时遵循国家税务总局公告2014年第64号文第二条第二款的规定，即“用于研发活动的仪器、设备范围口径，按照《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）或《科学技术部、财政部、国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2008〕362号）规定执行。”

三、对所有企业的加速折旧问题

财税〔2014〕75号文第二条规定：“对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

对上述规定注意掌握以下六点：一是上述规定适用于所有行业的企业；二是必须是2014年1 月1日后新购进的；三是必须是专门用于研发的仪器、设备；四是单位价值不超过100万元，但应包含100万元；五是允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，是指企业可以选择一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，也可以不选择，仍然按照原折旧方法执行，选择权在企业；六是单位价值超过100万元需加速折旧的，可以在缩短折旧年限或采取加速折旧方法中选择一种。但对如何缩短折旧年限或采取加速折旧方法的问题，国家税务总局公告2014年第64号文第二条又补充规定：“单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。”

另外，财税〔2014〕75号文第三条还规定：“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”对此条规定注意掌握以下四点：

一是该条规定适用于所有行业的企业；二是只要是企业持有的固定资产（笔者认为不应该包括企业持有的未使用固定资产），这里的“持有”，既包括2014年1 月1日前已购进，也包括2014年1月1日后新购进的单位价值不超过5000元的固定资产。本着有利于企业的原则，对于企业在2013 年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，税收上已经作为固定资产进行处理的，其折余价值部分可在2014年1月1日以后一次性在计算应纳税所得额时扣除；三是单位价值不超过5000元，应包含5000元，是指企业固定资产的原始成本，不是折余价值；四是允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，是指企业可以选择一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，但也可以不选择。

四、其他相关注意事项

（一）企业可以选择执行最优惠的加速折旧政策。

国家税务总局公告2014年第64号文第六条规定：“企业的固定资产既符合本公告优惠政策条件，同时又符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）、《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）中相关加速折旧政策条件的，可由企业选择其中最优惠的政策执行，且一经选择，不得改变。”由此可见，如果企业同时符合国税发〔2009〕81号、财税〔2012〕27号及国家税务总局公告2014年第64号三个文件中的两个以上文件规定的加速折旧的条件，企业可以选择执行对自身最有利的加速折旧方法。请注意：财税〔2012〕27号文未规定可以在国税发〔2009〕81号和财税〔2012〕27号两文件中选择最优惠的加速折旧政策执行，所以，企业原来未选择的，在国家税务总局公告2014年第64号文出台后，应该可以选择执行。但需注意的是，企业加速折旧的方法一经选定，今后不得改变。

（二）如何执行相关税收征管规定。

国家税务总局公告2014年第64号文第七条规定：“企业固定资产采取一次性税前扣除、缩短折旧年限或加速折旧方法的，预缴申报时，须同时报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》，年度申报时，实行事后备案管理，并按要求报送相关资料。企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证、凭据（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）等资料留存备查，并应建立台账，准确核算税法与会计差异情况。

主管税务机关应对适用本公告规定优惠政策的企业加强后续管理，对预缴申报时享受了优惠政策的企业，年终汇算清缴时应对企业全年主营业务收入占企业收入总额的比例进行重点审核。”

由于日常预交企业所得税时无法取得企业全年度主营业务收入占收入总额的比重等数据，因而在预交企业所得税时还无法判断企业是否符合享受加速折旧的条件，为了使加速折旧政策落实到位，企业在预缴申报时，可以由企业合理预估，对符合条件的企业先行享受。到年底时如果不符合规定比例，则在汇算清缴时一并进行纳税调整。所以，为了便于税务机关能够及时准确了解企业享受此项优惠政策的实际情况，要求企业在预缴申报时，应报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》。

但是，如果企业因同时符合国税发〔2009〕81号、财税〔2012〕27号及国家税务总局公告2014年第64号文三大文件加速折旧的优惠政策，而企业仍选择原来执行的国税发〔2009〕81号或财税〔2012〕27号文件关于加速折旧的优惠政策，是否需要按照国家税务总局公告2014年第64号文的规定报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》，年度申报时，实行事后备案管理，并按要求报送相关资料？对此，国家税务总局公告2014年第64号文未能明确，笔者认为，由于国家税务总局公告2014年第64号文未有相关说明，再从执行独立文件的角度考虑，执行国税发〔2009〕81号、财税〔2012〕27号文关于加速折旧政策的企业，应该不需要再同时执行国家税务总局公告2014年第64号文第七条的规定，但出于谨慎原则，企业最好以请示主管税务机关的答复为准。由于以上用文字对固定资产加速折旧各项规定的描述比较繁琐、不够直观，特将相关情况整理到一张表格中，并附在本文后，供广大读者参考。

江 焘

附表：固定资产加速折旧一览表