吴晓蓉

（甘肃省经济贸易学校，甘肃 兰州730000）

1 医疗卫生机构接受捐赠的现实意义

作为社会公益组织的医疗卫生机构，其职能是向公众提供健康教育、医疗卫生技术人员培训、医学交流、医学研究等公益非营利性活动。收入来源单一，依赖政府拨款无法显著改善现有医疗条件，近几年政府虽不断加大扶持力度，由于原有基础薄弱、资源分配不均等局限，难以满足广大患者的需要。因此吸收捐赠是国家鼓励社会力量参与医疗卫生筹资的重要形式之一，对改善医疗配备、提高医疗水平、加强学术交流、临床科研、普及医疗检查等方面具有显著作用，可鼓励社会各界及国外医疗慈善组织更多地参与到对医疗卫生机构慈善中来。捐赠者大多限定了专门用途，受赠单位是否规范管理和使用，捐赠者应有知情权。根据我国已颁布的法律法规也明确指出：“社会捐赠资金必须公开透明、接受社会监督，以消除社会公众对社会捐赠资产使用所产生疑虑的义务”。

2 医疗卫生机构接受捐赠的现状及存在问题

社会捐赠在改善医疗设施配置、提高医疗水平方面起到了不容忽视的作用，但伴随着捐赠行为，不可避免地出现了一些违法违规现象，比如：2011 年江苏丹阳市云阳人民医院获赠336 万元设备无法使用、美国AGAPE 基金会向武汉市慈善会捐赠的医疗用品存在严重的质量问题、福耀玻璃集团“史上最苛刻捐款”等，开创了中国捐赠者对公益捐款问责的先河，诸如此类事件给医疗卫生机构和捐赠者双方都带来了一定负面影响，如何使双方规范操作，需要分析成因，对症下药：

2.1 借捐赠之名，行“侵害”之实

美国AGAPE 基金会向武汉市慈善会的捐赠，打着慈善之名，将过期淘汰药品、器械，以次充好，变相捐赠，不仅造成处理这些医疗污染成本远远超过捐赠价值，而且严重损害国内民众心身健康。

2.2 变相捐赠，精心导演“捐赠秀”

深圳市贝斯达医疗器械有限公司借医疗慈善平台之名，将捐赠与采购商品（服务）挂钩，变相索要、摊派，套取政府补助；借捐赠之名，行推销产品营销之实，借机替商家宣传产品、收受好处、减少积压、获取税收减免、疏通关系，甚至行贿受贿。

2.3 账实严重偏离

个别乡镇卫生院接受捐赠资产后，应入账不入账，长期不盘点，有账无物或有物无账，账实不符,账目混乱，形成账外资产；或入账价格不符合规定，将招待费、运杂费、安装费虚列入账，账面价值偏离实际成本。

2．4 不按照捐赠合同或协议规定用途使用

捐赠者在提供捐赠资产时，对使用范围有严格要求，比如：为65岁以上老人免费体检、 育龄妇女妇科检查、0—6 岁儿童免费体检、孕产妇保健等，但有些医疗卫生机构并未按限定用途使用，而是用于发放职工奖金和津贴，或将捐赠资产用于非公益营利性活动，或将捐赠资产视为自有资产，随意转赠他人，随意变卖处理，变价收入也不入账,形成账外账，逃避监督、偷税漏税。

为了更加规范的使用和管理捐赠资产，医疗卫生机构应该加强内部控制，强化管理机制，并接受外来审计监督，双管齐下，杜绝以上行为。

3 加强医疗卫生机构接受捐赠资产的对策

3.1 严格执行卫生部颁发的 《医疗卫生机构接受社会捐赠资产的暂行管理办法》,建立健全内部防护机制

2007 年卫生部出台的 《医疗卫生机构接受捐赠资产的暂行管理办法》在防范利用捐赠发生商业贿赂行为、堵塞捐赠管理漏洞、维护医疗卫生事业的公益性等方面具有里程碑作用，可以指导各单位根据实际情况建立健全内部防护机制，制定切实可行的捐赠管理制度，严格执行受助资产的接收、登记、领用等审批手续及会计核算程序，并对本年度接受捐赠情况统一纳入财务报告予以反映。 做到制度健全，管理规范，记录完整，手续齐备，账目清楚，账实相符。

3.2 推行捐赠资助公示制度和备案制度

各医疗卫生机构应按照《管理办法》有关规定，应把受赠受助资产的使用、管理等情况列入院务公开内容，接受广大职工和社会监督，体现“公平、公正、透明”，确保信息渠道畅通。 少数医疗卫生机构特别是基层（社区、居、村），由于专业水平有限，法律意识淡薄，将接受捐赠资产视同自有资产，任意使用处置捐赠资产的行为屡见不鲜，很难做到账目、账务公开。

可见依靠《管理办法》，仍难以防范各种错误及舞弊行为，政府卫生监督执法机构在检查时,往往会遇到“道高一尺，魔高一丈”的困境，缺乏积极性和主动性，疲以应对，必须借助外来审计监督，内外兼治，才能事半功倍，收效显著。

3.3 审计监督

审计监督可以客观公正地评价受托责任履行情况，消除社会公众对受赠和受助资产使用疑虑，完成社会公众给予的厚望。 从经济实质上看，医疗卫生机构接受捐赠资产大部分来源于民间，虽然由政府倡议并主导发放，但性质仍属社会资金，国家审计可以委托甚至完全放手由民间审计担此重任，随着市场环境变化，民间审计职能逐步从对资产所有者负责转化为对整个社会公众负责， 更能充分发挥监督、评价和鉴证功效。

医疗卫生机构内部审计所起的作用不容忽视， 由于了解信息全面、深入透彻等得天独厚的条件，可以高效率承办此类审计任务，但也有自身无法克服的缺陷，由于内部审计的独立性较之国家审计和社会审计效果较弱，许多医疗机构内部审计往往挂靠计财部门，属于财务部门内部监督，兼之内部人际关系的复杂性及利益一致性，使得内部审计出于自身利益保护的考虑，可能对捐赠资产有偿调拨、变相出售，收取管理费、折价款、补偿金及用社会捐赠资金弥补事业资金不足等情况，睁只眼闭只眼，无法对获得募捐资产的分配、管理及使用情况作出独立、客观、公正的监督评价。

3.3.1 对医疗卫生机构的内部控制进行了解和测试，评价内部控制的健全性和有效性

有效的内部控制,是防范各种违法违规行为的道德和良心第一道防线，保证医疗卫生机构内部控制能够有效运行,则发生错弊的机率就少,相关信息可靠程度就高，治理层和管理层应重视内部控制的建立健全，上行下效，规范执行。

审计人员首先应对医疗卫生机构内部环境存在的风险进行评判，测试内部控制的健全性及有效性，用观察法、检查法、穿行测试等多种方法结合，判断捐赠资产的接受、登记、领用、记录等职能分工是否分明，授权是否一贯执行，从已执行或正在执行的捐赠业务中选择几笔代表性的交易或事项中产生的会计凭证和会计记录入手追溯检查,审计其确认、计量、处理是否合法合规，识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的内在因素，设计和实施进一步审计程序，从制度上确保社会捐赠资产的安全、规范和有效，提高社会捐赠资产的使用效果。

3.3.2 对医疗卫生机构接受捐赠资产实质性审计程序

1）捐赠协议审计

医疗卫生机构日常接受资产捐赠业务不多，审计小组可指定专人用详查法和顺查法查阅 《捐赠资助项目意向书》、《医疗卫生机构接受捐赠资助项目审批表》、《捐赠书面协议》等原始法律文件，对其内容予以审核，明确受赠资产的种类、数量、质量、价值、用途及双方的权利、义务是否符合法律法规的规定；重点检查协议是否真实、合法，再顺藤摸瓜，查清去向，并判断质量是否达标，检验是否有效，是否属于公益非营利性质，是否按规定使用，所获收益是否如实进行账务处理，是否涉嫌商业贿赂和不正当竞争等情况出现。

2）受赠资产质量审计

医疗卫生机构开展公益非营利性活动， 关系社会公众心身健康，应始终严把质量关，国家药品质量监督机构就明确规定：“药品耗材有着严格的储存条件要求和有效期规定，过期后必须销毁，不能挪作他用。 ”收到药品、医疗器械等捐赠时，应当确保物品在到达最终受益人时仍处于保质期内且具有显著的使用价值，应当要求提供产品质量认证证明或者产品合格证及受赠物品的品名、规格、种类、数量等相关资料；接受境外捐赠资助，应当按照国家有关规定严格办理凭报备案和登记接受报检、口岸查验、使用地检验等入境手续；实行许可管理的物品，由医疗卫生机构按照国家有关规定办理许可申领手续，不得接受不符合国家有关质量、环保等标准与要求的境外捐赠资助，杜绝“洋垃圾、洋污染”流入我国境内。

审计人员应特别关注受赠受助资产的接受手续， 采用鉴定法和函证法，审查各类产品认证证明或产品合格证及进口产品的入境手续是否合法合规，必要时请医疗器械质量检验中心、药品监督检验机构、中国药品生物制品检验所、海关等专门机构和有关专家，联合对质量和使用期重新进行专业鉴定，并估计审计风险，防止质次价高、毁损、变质、有污染、有危害等物品假借捐赠之名，危害使用者的健康和生命。

3）受赠资产会计处理的审计

医疗卫生机构受赠受助资产种类繁多，审计人员应该根据资产种类和性质分类检查，涉及到现金、有价证券、土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产等实物审计时，不管资源的使用是否受时间限制或用途限制，应检查责任方在收到资产时是否将其同时确认为资产和捐赠收入，对于有“条件的捐赠要特别留意，检查是否在满足“条件”的情况下，即履行了“条件”约束协议的义务才可确认为捐赠收入。

审计资产账面价值确认时，根据捐赠人提供的发票、报关单等原始凭据为依据确认账面价值;捐赠方不能提供凭据的，应当以其他确认受赠财产证明，作为确认入账价值的依据;捐赠人提供的凭据或其他能够确认资产价值证明上标明的金额与受赠资产公允价值相差较大的，应当以其公允价值作为入账价值。 财务部门应根据资产性质分别核算：接受非限定用途的资产，在计入资产的同时，是否纳入单位“事业基金－捐赠资助收入”中核算；接受限定用途的资产，是否纳入单位净资产“专用基金－捐赠资助基金”中；非现金、非实物之外的“无形捐赠”要按照相应管理办法执行；审计收到捐赠的股权、无形资产、文物文化资产时，以具有合法资质的第三方机构评估价值作为确认入账价值的依据。无法评估或经评估无法确认价格的，不得计入捐赠收入，不得开具捐赠票据，应另外造册予以反映。

4）受赠资产管理和使用的审计

对于受赠资产的管理， 审计人员应检查是否已办理入库手续，是否纳入单位财务统一管理并登记账簿。 领用是否履行适当的审批程序，出库手续是否严格，对达到固定资产核算起点的尤其是单价较高的腹腔镜CT、核磁共振、心电监护仪、电动手术床、救护车等医疗器械，检查是否按照固定资产有关规定进行管理登记，判断折旧计提是否合规。

对于受赠资产的使用,必须尊重捐赠人意愿，严格按照协议约定，例如：对困难群体减免部分医疗检查费、使用时间的限制、只能用于开展公益非营利性业务活动等，协议中有限定捐赠财产用途的，不得擅自改变捐赠财产的用途；如果确需改变用途的，是否事先征得捐赠人同意，有无书面授权文件。还应抽查门诊和住院收费单据和明细表，判断是否存在混淆收益行为，是否有违背捐赠人意愿的情形存在。

审计人员还应审阅库存现金和银行存款日记帐， 检查资金往来，盘点库存现金， 是否有用于发放职工奖金和津贴及其它个人支出事项；有无提取管理费等情况。通过结账日后审计资金往来的账面记录，判断是否存在转赠其他单位、随意变卖处理等事项。对确属不易储存、运输或者超过实际需要的物资（针剂、液体）是否在征得捐赠人同意后再进行处置；所取得的收入是否用于原捐赠资助项目或者医疗卫生机构事业发展并妥善进行账务处理。

3.3.3 受赠资产信息表达与披露的审计

医疗卫生机构在受赠项目完成后，应及时主动向捐赠人反馈资产的使用、管理及项目的实施结果，对于捐赠人的查询应当如实披露。审计人员应该审计相应时期会计报表及附注，重点审查披露净资产和收入时是否按照不受限制、暂受限制和永久受限制的分类列示，相应会计政策是否保持一致并如实披露。 根据以上审计程序中发现的问题，判断审计证据的充分性及适当性，分析问题性质及成因，评价医疗卫生机构获得社会捐赠资产的公益性和社会效益，针对资产管理和使用过程中的薄弱环节，提出管理建议，并出具恰当的审计报告，完成国家审计对民间审计委托的重任，给捐赠双方及政府、社会公众提交一份客观公正的鉴证意见，保证社会公益事业健康有序地发展。

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