刘东涛

【摘要】民营经济是社会主义市场经济的重要组成部分，我国税法还存在诸如税负不公平等问题，文章分析了制约民企发展的税收法律制度，建议通过落实税收法定原则入宪，完善税收法治;进一步完善相关税法，减轻民营经济税收负担;消费立税，赋予地方一定的税收立法权，降低民营经济税外负担等措施来促进民营经济的发展。

【关键词】民营经济 税制改革 税法

【中图分类号】D923.6 【文献标识码】A

民营经济现状简述

伴随中国渐进式的改革开放，中国民营经济由小到大，见证了中国特色社会主义市场经济不断完善的历程。在这些法律法规和政策的规范下，中国民营经济发展层次和规模迅速“升级”，特别是国务院的两个“36”条生效，民营经济取得了更大的发展，①已成为社会主义市场经济的重要力量。改革开放30年来，中国民营经济为国家贡献了大约50%的税收，60%的GDP增量、固定资产投资和发明专利，80%的新产品，90%的新增就业，明显高于国有及外企。②民营经济的异军突起，雄辩地证明了民营经济具有强大的生命力和远大的发展前途，在发展经济和实现改革开放成果为广大人民共享方面，具有不可替代的作用。民营经济虽然受尽法律政策的歧视，仍然取得了辉煌业绩，其彪悍的生命力可窥一斑。

民营经济目前面临的税收环境

目前民营经济发展的外部环境仍不容乐观，民营经济融资困难、人才缺乏，和国企、外企相比税负重且不平等，维权渠道不畅。限于篇幅，本文将着重从税收法治的角度来分析。

无论是1994年实行分税制改革，还是最近的增值税转型以及营改增等诸多税制改革③，都没有改变民营企业税负过重、税负不公平等现实，民营经济面临的税收环境亟待进一步优化。

承认现行税法中存在的问题，结合民营经济的具体情况，从依法治国的高度研究改善税收法治环境，优化税制结构，对提升民营经济的市场竞争力，促进民营经济健康、快速发展，保障全国人民平等分享改革成果具有重大意义。

从根本上讲，税收法定原则缺位导致税收立法严重滞后。税收法定原则，是现代法治主义在课税上的具体体现，是税法中最为重要的基本原则。税收法定原则要求，如果没有相应法律作前提，国家不能征税，公民也没有纳税的义务。④依法治税体现为使征纳双方依法行使权力（权利），唯有经由正当程序，将各类课税要素在法律中明确规定，所有主体皆需依法奉行，才可能形成良好的税收法治。⑤

在法律尤其是宪法中明确税收法定原则是许多发达国家的通例。但是我国宪法只有一条即第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，只是规定公民的纳税义务而无对国家征税权力的限制，我国《立法法》在一定意义上涉及到了税收法定原则，但这远非法治意义上的税收法定原则，导致起作用的主要是相关部委的低位階规范，且相互抵触，不利于税收法治的运行。行政立法缺乏约束随意性大，调整变化频繁且纳税人难以预测。这对民营经济而言加大了风险和奉行成本。

在立法机关怠于行使自己职权的前提下，行政机关大肆立法，乃至所谓的“税收计划”竟成为一种见怪不怪的“中国特色”。很多税收计划脱离实际，其编制不是依照合理预测的经济增长率，而是按照财政支出制定，税收计划增长率经常高于GDP增长率，更为重要的是具有事实上的强制性。受计划经济、意识形态等传统思维的影响，为了完成税收计划，税收部门在工作中可能因违反税法“创收”而使民营经济受到损害。

税法体系不健全使得民营经济税负偏高。由于受计划经济、意识形态等思维的影响，我国税法的制定、税收优惠等都很少考虑民营经济需要，导致民营经济税负重。宋丽艳研究了2008～2012年的统计数据，发现同国企、外企相比，我国民营经济承担的税负较重，税负逐渐增多，利润率则由2008年的3.99%勉强增长到2012年的4%，仅增加0.01个百分点，更多利润被税收分配走。⑥在民营经济投资主要靠自身积累的情况下，这显然不利于民营经济的发展。本文着重从增值税法、所得税法、税收征管法等方面来论述现行税法对民营经济的不公平。

第一，现行增值税法对民营经济的不公平。由于税收法定原则的缺失，我国现行增值税法主要是《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》，以及财政部等各种规定、通知等。2009年的《增值税暂行条例》和2011年的《增值税暂行条例实施细则》规定，只有会计核算健全、提供税务资料准确的企业才可以申请一般纳税人。而在税务实践中，只要企业经营规模即年销售额达到税法规定标准，申请人即被认定为一般纳税人，绝大多数民企都因销售额达到标准而被强制认定为一般纳税人。然而同时增值税法又规定，一般纳税人因会计核算不健全或提供税务资料不准确，就属于“不合规的纳税人”，依法应按照适用税率计算纳税，不得抵扣进项税额。根据本课题组的实际调研，我国民营经济大都小、弱，以微薄的利润支撑着企业运营，不可能设置在国企、外企作为标准配置的总会计师、税务顾问等职位，甚至连财务人员都配备不齐。很难做到核算健全或提供税务资料准确，这样正好和许多规模更小的民营企业一样，进项税额都不得抵扣、无法自行开具增值税专用发票。虽然新的《增值税暂行条例》把小规模纳税人的征收率降低为3%，但这与一般纳税人的税负相比还是比较高。根据测算，一些规模比较大的批发行业实际负担率为0.5～1.5%，这导致大部分小规模纳税人的税负重于一般纳税人，在竞争中处于劣势。

另外，现行消费增值税只允许扣除固定资产的进项税额，对房屋不动产则不予抵扣。这对实力雄厚的国企外企可能影响不大，但对大多数财力弱小的民营经济扩大再生产影响甚巨。

第二，现行所得税法对民营经济有失公允。我国所得税领域的主要制度有《企业所得税法》、《个人所得税法》以及财政部、国家税务总局制定的各种规定、通知等。《企业所得税法》规定合伙企业、个体工商户、个人独资企业等要缴纳个税，其最高税率为35%，比所得税法基本税率25%高出10个百分点，税负明显偏重。民营企业经常遭遇双重征税的现象。如：公司制民营企业不仅要缴纳企业所得税，其股东还要就同一所得缴纳个人所得税，因而发生重复征税现象。按照现行《企业所得税法》、《个人所得税法》等规定，对于个人从企业获得的股息、红利，需缴纳20%的个人所得税，尽管公司制民营企业对该部分股息、红利已经交纳的企业所得税。

在重复征税这一点上，国有企业和公司制民营经济似乎是公平的，但实际上同样的重复征税对二者的影响可谓天壤之别，国有企业发展规模大，实力雄厚，而且还可以轻易得到银行等金融机构的贷款及上市融资，财会核算完善，享有较多为其量身定做的税收优惠政策和财政补贴，税负能力强。但即使是公司制的民营经济也只能在一些竞争激烈的领域打拼，其税负能力较弱，凭其微薄的利润的确难以承受重复征税，至少相对来说加重了民营经济的税负。

《企业所得税法实施条例》第九十二条规定小型微利企业认定条件过于苛刻，纳税所得额的标准定得只有30万元，其优惠面过窄，很难把大量民营经济涵盖其中。而且20%的税率比旧的企业所得税条例规定的18%的優惠税率还高，使得大部分中小型民企因为融资成本高必须尽快回收投资，机器设备多超负荷运转磨损快，未规定允许加速折旧，影响民企发展。

第三，税收征管法对民营经济的不公平。我国《税收征管法》目前正紧锣密鼓地修订中，由于《税收征管法》当时的立法指导思想有偏差，即过分强调税务机关的征管权力而漠视纳税人的权利;过分重视国家的税款入库而漠视纳税人的财产利益，程序正义是实体正义的保证，征管法的缺陷导致税收征管混乱和不公的例子很多，在很多地方，税务机关为了降低征税成本和管理方便，公然违背法律，肆意对民营经济核定征收税款。这不但会侵犯民营经济合法权益、易于滋生腐败寻租，更为严重的是使民企无法享受仅有的一点税收优惠，因为按税收征管法规定，实行核定征收企业不得享受税收优惠。高税负打击了民企投资积极性和盈利能力，也在一定程度上造成了民企逃避税心理。

第四，税法规定的优惠政策对民营经济的不公平。目前更多的优惠条款明显是为国企量身打造的，税法对国企和民企很不公平，可享受优惠的纳税人标准过高，国企有充分的优越条件享受，而民企往往实力达不到规定的标准，望尘莫及，这必然造成纳税负担的差异。如所得税法规定企业从事专利技术、计算机软件著作权……等收入不超过500万元的，免予征收企业所得税，超过500万元的，减半征收企业所得税……。这项优惠可以说是国企和外企的“私人订制”，境内居民企业从事技术转让必须属于财政部、国家税务总局规定的范围才能享受……，民营经济同样可望不可及。

民营经济法律之外的负担重，维权艰难。在做这个课题的时候，笔者在唐山民营经济为发达的遵化、丰南等地考察，并做了问卷调查。很多民企经营者“倒苦水”：诸如价格调节基金、工会经费、残疾人保障金、防洪费、社会治安费等杂费和各种摊派一律由税务机关征收。分税制的不彻底导致地方政府特别是基层政府财力紧张，动辄捉襟见肘，使民企普遍感觉税负称重。税法之外的收费过重、过滥，极大地侵犯了民企合法权益，而且由于《税收征管法》的两个“前置”等规定，加之税率“宽打窄用”行政诉讼的复杂，使得民营经济维权艰难，制度上的缺陷是导致民企业担过重的主要原因。

打造民营经济平等税收法治环境的措施

落实税收法定原则入宪，完善税收法治。正如列宁所言，“宪法是写着人民权利的纸”，法治被确定为我们基本的治国方略。和西方法治发达国家发展的进程相类似，税收法治同样可以成为我国构建法治社会的突破口⑦。税收法定原则入宪是税收法治的前提和依据，有了宪法的保障才能实现依法治税。全国人大对现行《立法法》进行了大幅度的修改，特别是确定了“税收法定原则”，即“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定”。全国人大及其常委会应积极履行立法职责，完善财税法律制度，形成纳税人和国家（政府）、征税机关之间的良性互动机制⑧。重要的税收实体和程序法要由高位阶的法律来明确规定，才能有效地保护民营经济的合法权益，使民营经济与公有制等经济平等竞争，协调发展。

进一步完善相关税法，减轻民营经济税收负担。第一，完善增值税法，减轻民营经济税收负担。现行《增值税暂行条例》等法律造成民营经济税负称重。本课题组以实地考察得到的数据等为依托，提出如下修改意见：

许多以民营经济为主体的小规模纳税人的税负高于一般纳税人。应改变认定标准，任何企业只要会计核算健全、纳税资料准确、都可以享受抵扣进项税款的待遇。

对于那些无法满足财务制度健全、提供准确纳税资料的民营经济，根据学界对一般纳税人的税负测算水平，可将小规模纳税人的征收率降低为1%或1.5%;而且要提高增值税的起征点，将目前月起征点2万元提高到5～10万元。另外，对小规模纳税人需要代开增值税专用发票的，按13%的低税率来计算销项税额开票可以抵扣，改善小规模纳税人与一般纳税人的交易条件，使民营企业能够公平地参加市场竞争。

第二，完善现行所得税法，降低民营经济税收负担。在所得税法律修订时应作如下修改：小微企业认定条件过于苛刻，建议把那税所得额的标准提高到100～150万元，符合产业政策的新办民企，三年免征收企业所得税;可以民企实行双倍余额折旧法或年数总和法来加快折旧，加快资金运转;放宽民企税前费用列支标准，对税后利润在投资的，返还已纳企业所得税;可以民企研发费用用在企业所得税前加计按150%扣除;对安置失业人员达到一定比例和一定数量的给予3至5年的减免企业所得税优惠等。

将小微企业所得税率降低到15%，目前中小型民企融资利息过高，利息增加了民企的负担。应可以税前扣除民企民间融资费用，鼓励民营企业的发展。

修订个人所得税法，应尽快出台针对缴纳个税的民营经济的税收优惠措施，对于民营投资者获得的股息按等10%的税率征收个人所得税并扣除其投资所得已纳的企业所得税，缓解重复计征的弊病。

第三，尽快修订税收征管法，规范对民营经济的税收征管。征管法修订不但要贯彻依法治税理念，更要彻底摒弃法律为治民之法的陈腐观念，征管法是保障纳税人权利的法，征管法要明确加强纳税咨询辅导，帮助民营经济掌握税法知识，熟悉办税程序。修订税收征管法时，必须改变部门本位和权力本位的思想，全面放开税务代理市场，可以会计师、律师从事税务代理，避免垄断。推广税务代理，通过专业代理机构代为记账、申报纳税，防范和化解涉税风险。借鉴司法援助等法律规定，要求会计师、律师等从事税务代理的中介机构像司法援助一样帮助民营经济得到税务援助。切实降低民营经济的实际税收奉行成本。

第四，完善对民营经济的税法优惠，并确保落到实处。立法机关应该像对待国企一样，为广大民营经济量身定各种税收优惠政策，勇士税务机关应积极落实国家对民营经济的各项税收优惠政策，严格执行各项税收优惠政策，如可以企业已研发费的150%加计扣除等积极加以贯彻落实。

消费立税，赋予地方一定的税收立法权，降低民营经济税外负担。我国税制改革没有从根本上解决事权、财权分配，分税制后许多地方政府入不敷出，财政压力下容易侵犯弱势的民营经济的权益，加重了民营经济的税负。因为要完善分税制改革，使中央和地方事权与财权匹配。在统一税政前提下赋予地方适当税收立法权;改善和完善地方税种。近期可加大增值税地方分享比例，完善资源、环保税等税种，作为地方固定收入，只有这样才能真正降低民企税负。

（作者为华北理工大学文法学院副教授;本文系河北省科技厅课题“民营经济健康发展的法治环境研究”的阶段性成果，项目编号：134576290）

【注释】

①陈烨，杨秀奎：“优化非公有制经济健康发展的税收政策取向”，《经济研究导刊》，2008年第12期。

②王欽敏：《中国民营经济发展报告2012-2013》，北京：社会科学文献出版社，2013年。

③④刘剑文：“财税法治的破局与立势”，《清华法学》，2013年第5期，第21页，第26页。

⑤张守文：“税收法治当以‘法定’为先”，《环球法律评论》，2014年第1期，第55页。

⑥宋丽艳：“中国民营企业税负水平研究”，黑龙江八一农垦大学硕士学位论文，2014年，第16～27页。

⑦⑧刘剑文：“税收法治：构建法治社会的突破口”，《法学杂志》，2003年第3期。

责编 /丰家卫（实习）