丁日佳，尹 璐

(中国矿业大学(北京)管理学院，北京 100083)

基于流程的企业碳成本控制分析

丁日佳，尹 璐

(中国矿业大学(北京)管理学院，北京 100083)

本文基于低碳经济发展的视角阐述了碳成本的内涵和意义，使用相关分析法对收集到的涉及碳排放成本方面的指标进行筛选，利用层次分析法(AHP)计算指标的权重，重点从产品设计、生产、销售、弃置各个流程分析了企业碳成本的构成，主要涉及生产流程设计、设备折旧费等13个影响因素，由计算结果可知低碳生产技术设计费用、电力热力排放费用、低碳设备的折旧费、碳超标排放治理费用占碳成本的比重较大，对碳成本的控制和考核起着至关重要的作用，企业想要控制碳成本应从这几个方面着手。

低碳经济；碳成本；碳会计；层次分析法；成本控制

近年来，极端天气的出现、全球气候变暖、海平面升高等现象给人类的生存带来了威胁，环境问题引起了全球的关注。随着2009年底哥本哈根会议的召开，低碳经济的概念慢慢进入了人们的理念，冲击着人们的思想，中国作为最大的温室气体排放国和最大的发展中国家，面临着越来越大的减排压力。在联合国气候变化峰会上，中国政府提出，争取到2020年单位国内生产总值的二氧化碳排放量，即碳排放强度，比2005年下降40%～45%，低碳经济已经是中国经济发展的必然趋势。因此，如何管理企业的碳成本、应对当前经济形势的变化，成为碳排放企业发展的问题之一。为了搞清楚如何进行碳成本计量，为企业能够更好地管理碳成本，需要我们对碳成本的构成和控制进行分析。

1 碳成本的内涵

碳成本的概念是针对具有碳排放性质的企业的，与环境成本有着相似的地方。任月君(2012)年曾指出，环境成本是企业获得经济利益的基础上，承担社会责任，预防、控制、治理环境污染及承担污染带来的损害而发生的一切支出或代价[1]。总的来说，碳成本是企业由于排放二氧化碳付出的代价或者牺牲。广义的碳成本概念是建立在产品生命周期中，包括由产品生产、制造、物流、使用和废气整个生命周期过程中而产生的有关碳排放代价及由此而产生的补偿等方面内容[2-3]。碳成本是环境成本的进一步细化，环境成本的外部性太强难以计量，碳成本则相对具体，便于从企业内部进行计量和核算，随着低碳经济全球化，越来越多的目光焦距在温室气体排放上面，《京都议定书》规定发达国家从2005年开始承担减少碳排放的义务，发展中国家从2012年开始承担减少碳排放的义务。

2008年Stewart Jones等学者将与碳相关的会计处理行为称为碳会计，标志着碳会计作为一个新兴的研究领域而受到国内外的关注[4]。近年来，欧美一些发达国家开始设立碳成本管理的框架，对碳成本的确认、计量和披露进行了相关的研究，对碳排放交易进行了研究。碳排放之所以确认为资产或者费用是因为在碳排放权管理的基础上，国家如果对温室气体的总量排放进行控制，排放量控制得好的企业可以把多余的排放权与其他企业进行交易，企业之间可以互相进行调剂碳排放权[5]。所以企业多出来的碳排放权可以作为企业的资产进行确认，因为它将给企业带来经济利益，相应地，碳排放的其他不符合资产确认条件的支出可以作为费用处理，这些构成了碳成本。

对碳成本分析的角度不同导致碳成本的分类不同。碳成本按照空间划分，可以分为内部碳成本和外部碳成本，按收益时间不同可以分为当期碳成本和未来待摊碳成本，按主动性可以分为主动性碳成本支出和碳违约成本[6]。在全球变暖环境下，企业如何发展低碳经济，进行碳成本核算，分析清碳成本的内涵是十分重要的，碳成本的构成和影响权重可以帮助管理者评估各项降低碳排放措施的应用效果，从而进行更好的改进。

2 碳成本对企业经济效益的影响

随着我国经济结构转型的深入发展，制造企业碳成本的计量和披露将成为必然的趋势，碳成本的增加从短期来看是增加了企业成本，降低了企业利润，但从长期来看低碳生产方式对企业的可持续发展和企业的长期价值都具有正相关作用，表现为以下三方面。

1)获取竞争优势地位，增加企业利润。环境公约随着时间的推移会涉及到所有企业，因此对于生产企业来说，低碳的成本在未来不再是可选择性的支出而是必要的支出，如果违约可能要付出更大的代价，提早进行低碳的研发和投入对于企业早日获得竞争优势是必要的，此外，发展低碳经济，可以消耗更少的资源，提高资源利用效率，减少成本，增加企业利润[7]。例如，作为主要靠火力发电的碳排放大户电力企业，如果采用清洁能源风能或者水能进行发电，就比用火力发电的企业更具竞争优势，再如，受温室气体排放管制的运输业，若汽车生产商的车型设计符合新的低碳政策标准，相比其他有着大排放量的汽车设计而言，也更具有优势。

2)体现企业社会责任感，赢得公众信任。客观的政治法律法规和环境因素，使企业不得不考虑低碳生产，不如变被动为主动，打造绿色企业，跟随并引导消费者的绿色需求，这不仅为企业带来良好的声誉和口碑，体现企业的社会责任感，又赢得消费者信任，提升产品美誉度和形象。履行社会责任带来了公司价值的提升。

3)发现新的经济增长点，提升企业价值。随着和谐社会建设的不断推进，经济发展方式转型和经济结构转变都是我国社会必须要经历的阶段，新型的经济增长方式必须带来新的增长点，企业越早进行经济结构转型，越早能发现新的增长点，实现企业的快速增长。未来的低碳竞争很可能是低碳技术竞争，如果企业能占据这个先机，在一些领域和行业提早部署，就能在未来低碳经济竞争中抢占先机。低碳新技术的开发设计在很多行业有着重要的地位，如电力、建筑、化工、冶金等，包括清洁能源高效利用、油气资源和煤层气的勘探开发，二氧化碳捕获与封存等领域的开发可能会给企业带来新的增长点。

3 基于流程的碳成本动因分析

传统成本分摊方法忽视了成本发生的对象及时间，错误地把成本分摊到了不该分摊的产品之上。作业成本法根据作业动因，产品消耗哪些作业，作业又消耗哪些成本来分摊成本，更科学合理地分配了成本，具体流程如图1所示。

图1 作业成本法核算流程

本文基于流程角度分析了企业成本的构成因素，如果能将流程进行细化，把碳成本分解到具体作业上，将会为企业产品碳成本的计算提供借鉴。作业成本法适用于碳成本的分摊，根据企业低碳生产的特点和收益对象，按所需作业进行分摊，涉及碳成本的作业大类主要有低碳研发设计、低碳生产制造、低碳营销和低碳弃置和低碳违约，这些环节都涉及低碳生产的理念和做法，每个大类又细分了作业类别，对碳成本进行分析。

1)低碳设计阶段。在产品低碳设计阶段，产品的低碳研发占了产品低碳成本的大部分，产品成本的研发必须考虑低碳的要求以及实现低碳的路径，尽可能在设计的时候做到最优化与成本最低化，结合长期与短期经济利益的考虑，根据企业自身实际，综合考虑企业的材料类型、加工技术、运输工具、流程、销售手段和废品处置措施等等，使企业总的碳成本最低化。需要注意的是，低碳生产中低碳技术占据了整个低碳排放的核心，技术研发成功将会大幅度提高企业的能源利用效率，领先于同行获取更强的竞争优势，但也技术研发也有较大的风险，一旦研发不成功，投入的大量人力物力成本将无法收回，所以企业需要权衡利弊合理做出选择。

2)低碳制造阶段。产品制造阶段是落实企业低碳排放的具体实施环节，包括对原材料进行加工的低碳排放、新技术的采用的低碳排放、电力热力等低碳排放费用、企业获得排放权所支付的费用，企业要实施循环经济，尽可能降低物资消耗，减少浪费，实现低碳排放。

3)低碳营销阶段。产品营销会发生包装成本、运输成本、宣传成本、损失成本等，企业要选择经济合理的绿色包装，降低成本，减少损失发生可能性，选择合理的运输路线和运输工具，减少碳排量，降低污染，根据运筹学原理，优化运输装载量，合理安排中间环节物流转运点，降低总体物流网络的碳成本[8]。选择绿色的宣传方式，减少印刷制品等的投放，尽量选择无污染的宣传方式如网页广告等，实现低碳排放。

4)低碳弃置阶段。低碳处置阶段主要考虑的问题有：对不可回收的废品如何进行处置降低碳排放；对废弃资源如何再回收利用；对可回收的残次品如何进行二次加工降低碳排放。

5)低碳违约阶段。如果企业的碳排放量达不到国家行业的要求，需要付出相应的罚款支出和碳超标排放治理费。对环境造成不良影响需要承担相应的社会成本，恢复声誉成本等等[9]。

4 层次分析法模型构建

AHP是由美国匹斯堡大学Satty教授提出的，它能将复杂问题层次化，将定性问题定量化。本文用AHP分析法对企业碳成本的构成进行了层层分解，分解层次如图2所示，分析步骤大致可以分为以下4个部分。

1)构造两两成对比较的判断矩阵A。矩阵A=(aij)，其中aij为判断矩阵中第i行第j列的数值，代表第i个指标与第j个指标的相对重要程度，判断矩阵的比较标度与含义如表1所示。

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图2 层次模型的构建

表1 判断矩阵的比较标度及其含义

2)计算各指标的权数。

第1步，计算判断矩阵各行元素的乘积

第2步，计算n次方根

第3步，对向量做归一化处理

4)计算各层元素的综合权重。重复进行“计算各指标的权数”、“一致性检验”来分别求出准则层和措施层的各指标相对于其上一层次的权重，然后将准则层各个指标与其下属的措施层指标的权重相结合，并进行一致性检验，确定综合权重。

本文根据20位专家的打分情况综合判定比较矩阵系数，其中有19位专家的判断通过一致性检验，将他们的判断结果平均即得各指标的综合权重，表3～8表示相应判断矩阵的计算结果。

表2 随机一致性指标

表3 企业碳成本分析权数表

表4 低碳设计CR=0.0516<0.1;

表5 低碳制造CR=0.0516<0.1;

表6 低碳营销CR=0.0176<0.1;

表7 低碳弃置CR=0.0000<0.1;

表8 低碳违约CR=0.0000<0.1;

表9 最终计算结果权数表

表9表示了由层次分析法计算得出的每个因素所占权数，由计算结果可知，低碳生产技术设计费用、电力热力排放费用、低碳设备的折旧费、碳超标排放治理费用占碳成本的比重较大，对碳成本的控制和考核起着至关重要的作用。其中，低碳生产技术设计是整个低碳生产的核心，从源头上就实行清洁生产理念，将资源节约化贯穿于整个生产流程，将对成本的控制发挥重大的作用。此外，作为生产设计的结果，电力热力排放费用最直接反映了企业碳排放的水平，是企业温室气体排放量的主要责任作业。低碳设备的折旧费则很大程度上体现了企业的低碳投入，是作为企业的资产每个月进行摊销的费用，如果设备价值较大，折旧数额也会较大。最后，如果企业违反了相关规定，需要对环境污染进行治理，治理费用将是一笔巨大的开支，为了防止这部分费用的发生，企业应采取预防为主防治结合的策略。综上，当代企业要想在低碳经济发展中抢占先机，首先应大力发展清洁技术生产，从源头上实现低碳排放。其次，密切关注国家政策，关注某些领域新的节能环保设备的税收优惠。最后，应注意在法律法规允许的范围内控制排放总量，避免支付昂贵的环境恢复成本。

[1] 任月君,杨琳琳.低碳经济背景下企业环境成本会计研究[J].东北财经大学学报,2012(2):65-70.

[2] 宋晓华,卫玉婷.低碳背景下的企业绿色成本会计核算[J].财会月刊,2011(7):61-63.

[3] 宁宇新,廖春如.低碳时代的碳成本及其管理研究[J].生产力研究,2010(11)：98-99.

[4] 朱学义．会计改革热点研究[M]．北京：中国经济出版社，2009.

[5] 郑玲,周志方.全球气候变化下碳排放与交易的会计问题：最新发展与评述[J]．财经科学，2010(3)：111-117．

[6] 周志方,肖序.国际碳会计的最新发展及启示[J].经济与管理,2011,23(11):91-95.

[7] Grubb McMullen B,Butterl.The relationship between a dioxide emissions and economic growth [R].Oxbridge Study on CO，2004.

[8] 张惠茹,李秀莲.基于低碳经济视角的碳成本管理[J].会计之友,2012(9):36-37.

[9] 孙运涛,赵芳.浅谈企业低碳成本与收益核算[J].对外经贸,2013(10):131-140.

Study on carbon cost of business based on process

DING Ri-jia，YIN Lu

(School of Management，China University of Mining and Technology(Beijing)，Beijing 100083，China)

This paper explained the meaning and significance of carbon costs based on the perspective of low-carbon economy.We investigated 20 experts to score the weight of carbon cost，and then constructed the index weights system using the Analytic Hierarchy Process (AHP) method from the stages of product design，production，sales and disposal.According to the calculation result,it is supposed to control the design costs of low-carbon production technology，the emission costs of electricity and heat，the depreciation costs of low-carbon equipment，and the governance costs of carbon excessive emissions in order to control the carbon cost of business.

carbon economics;carbon accounting;carbon cost；analytic hierarchy process(AHP)；cost control

2014-03-19

国家自然科学基金项目“煤矿绿色生态投入动力分析及机制设计研究”资助(编号：71303235)

丁日佳(1963-)，男，吉林德惠人，教授，博导，研究方向为能源发展战略、全面预算管理。

C931.2

A

1004-4051(2015)03-0060-04