张云华 任言和

（安徽大学， 安徽 合肥 230601）

财政金融

我国“营改增”存在的问题和对策

张云华 任言和

（安徽大学， 安徽 合肥 230601）

“营改增”试点改革是国家实施结构性减税的一项重要举措。从目前改革效果看，基本达到了减轻企业税负的目标，但仍存在某些企业税负不减反增、非中性干扰经济运行、地方财政收支逆差较大等问题。文章基于“营改增”改革中出现的上述问题进行原因剖析，并提出若干应对之策。

营改增；税率；税负；分税平衡

一、我国“营改增”改革的现状和税负水平

营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点改革是国家实施结构性减税的一项重要举措。2012年1月1日，首先在上海市对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点，8月起“营改增”试点地区迅速推广至北京等8个省（直辖市），到2013年8月推广至起全国范围。2014年1月，铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点改革，6月电信业也正式纳入“营改增”范围。截止当前，剩下建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等四大领域尚未进行“营改增”。

“营改增”改革解决了营业税严重的重复征税问题，减轻了税收对经济运行的扭曲和对企业超额负担，有利于促进经济增长。据统计，全国2010年、2011年、2012年、2013年 2014年的营业税为别为11157.91亿元、13679亿元、15747.64亿元、17217.26亿元、16894亿元，2011、2012、2013年的增长率分别为22.6%、15.12%、9.3%、－1.87%，逐年呈递减趋势。①根据国家税务总局2015年初召开的新闻发布会通报，截至2014年底，全国“营改增”试点纳税人共计410万户，其中一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户。全年有超过95%的“营改增”试点纳税人的税负不同程度下降，全年共减税1918亿元。

从数据总体上看，“营改增”在一定程度上改变了我国宏观税负水平长期居高不下的局面。相关数据显示，在过去30年，OECD国家的平均宏观税负水平约为24%－27%，其中日本、韩国和美国的宏观税负在过去20年约在20%左右。而当前我国企业税负水平，综合考虑税收、政府性基金、各项收费和社保金等项目后的税负高达40%左右，远高于OECD国家的平均水平。②“营改增”后多数企业的税负水平明显减轻，［1］企业的发展后劲和竞争力得以增强。从试点改革的实践来看，截止2012年10月底，上海市1.82万户的新办试点企业96%为服务业，前三季度增加值增长10.9%，远高于第二产业增加值2.6%，也高于地区生产总值7.4%，税制改革显然促进了上海市服务业的发展。［2］江苏省2013年数据显示，由于“营改增”后的企业可以增加抵扣设备所含的进项税，纷纷扩大投资，试点实施两个月来，全省试点纳税人申报抵扣固定资产进项税额14.98亿元，换算成投资额103.10亿元，服务类企业发展势头良好。③

二、“营改增”存在的问题及原因分析

尽管“营改增”效果显著，仍存在许多亟待解决的问题，这些问题如果不及时妥善解决，将会影响“营改增”的进程，也会对“营改增”后增值税制的进一步优化带来障碍。

（一）“营改增”导致部分企业的税负不减反增

“营改增”是国家实施的结构性减税政策，它有助于消除营业税由于不能抵扣进项税而导致的重复征税问题。然而，仍存在许多企业税负明显增加的情况。在上海2012年试点情况调查中仍然有35.9%的受访企业反映税负增加，其中交通运输业和鉴证咨询服务业受影响较大，有58.6%的交通运输业受访企业税负增加。④上海市发展改革研究院课题组研究的《2012年一季度上海服务业重点监测企业问卷调查报告》中指出，有37.5%的企业反映“营改增”后税负有所增加。［3］企业的税负增加主要有以下几个原因：

1.增值税的税率较高

从名义税率上看，“营改增”之前我国很多行业的营业税税率较低，“营改增”后增值税税率设置过高。以交通运输业为例，营业税税率为3%，“营改增”后税率增加至11%。如果购进项目全部适用11%的增值税税率，则其购进项目金额占销售额的比例，即税负平衡点应为69.73%。以有形动产租赁为例，营业税税率比照“服务业”为5%，“营改增”后税率增至17%。如果购进项目全部适用17%的增值税税率，则其购进项目金额占销售额的比例，即税负平衡点应为65.59%。也就是说，这两个行业要想“营改增”之后税负减轻，允许抵扣的进项占比必须较高，这在“营改增”初期，由于经营模式、采购方式和发票管理制度等没能及时调整和完善，导致一些企业难以获得足额抵扣，从而税负增加。

2.进项税额抵扣不足

“营改增”税负变化可分解为增税效应和减税效应。“营改增”后税率的上升属于增税效应，因而“营改增”后是否存在减税效应取决于企业进项税额抵扣程度。潘文轩（2013）指出，只有当进项抵扣的减税效应超过在税率变动的增税效应时，才会出现“营改增”后服务业企业税负减轻。［4］我国目前由于抵扣方面制度的不完善，抵扣减税效应很低，导致“营改增”部分企业税负不减反增。

首先，固定资产周期较长的影响。在“营改增”之前很多企业已经购置了固定资产，并且这些固定资产周期很长，短时间内企业不会有大额的资产要购买，这样企业就缺少大额的进项税可以抵扣，导致企业税负增加。

其次，“营改增”范围仍然较窄。比如房屋租金、物业管理费不能作为进项抵扣，使文化创意服务业、签证咨询服务业的一些企业感到税负压力。［5］一些知识密集型的企业，如会计事务所主要成本构成中固定成本和人工成本较高，却不允许进行进项税抵扣，导致企业税负提高。保险费是一些企业，尤其是交通运输企业中最主要的一项开支，但是金融保险行业目前尚未纳入“营改增”试点范围，导致交通运输业发生的保险费由于没有增值税专用发票而无法进行抵扣。

再次，扣税凭证获取困难或疏于管理。从试点情况来看，很多企业很难获得可以抵扣的合法凭证，从而影响其进项税额的抵扣，造成税负增加。就交通运输业来说，为交通运输企业提供修理服务的大多是小规模纳税人，所支付的修理费无法获取增值税专用发票进行抵扣；由于携带营业执照复印件等证明材料不便，交通运输业企业的驾驶员在加油站加油后通常不愿意去开具增值税发票，［6］从而无法抵扣。此外，很多企业在购进环节不加强发票管理，尤其现在一些地方政府采取过渡性补贴政策使企业产生依赖心理，因而不积极索取发票，或者虽然获得了发票，但发票项目填写不完整，填写错误等情况时有发生，这些都会影响其进项税额的抵扣。

（二）“营改增”的非中性表现对经济产生干扰

1.增值税多档税率影响资源有效配置

现行增值税中绝大多数的货物都按照17%的基本税率征税，这种基本中性的做法，保证了市场对资源优化配置的基础性作用。此外，还有低税率13%、出口环节零税率和征收率3%。“营改增”后考虑到平稳过渡，减少改革阻力以及财政的承受能力，增加了11%和6%两档税率。但这种做法只能治标不治本，违背了增值税作为中性税收本应有的特性，严重干扰市场运行，导致资源配置效率低下。

首先，增加了企业的管理负担。企业的销售环节和购进环节中面临不同的增值税税率，就会出现“无税扣税”、“高征低扣”或者“低征留抵”等销项税额和进项税额不平衡问题，从而影响企业现金流大小，增加企业的管理成本。

其次，阻碍产业之间的融合发展。税率过多，意味着不同行业的税负水平不同，而不同行业是相互联系的，甚至是相互融合，行业边界越来越模糊，不同的税率，会产生类似于分设税制的负面效果，妨碍产业结构的合理化和升级。例如，“营改增”将交通运输业和物流辅助业（包括仓储服务、装卸搬运服务、货物运输代理服务、货运客运场站服务、港口码头服务和代理报关服务）分别适用11%和6%的税率，但是两者具有很高的融合度，企业需要分开来核算这样，从而增加企业的成本。

再次，造成征收率下降。因为税率的多样化，将使征管更加复杂，给企业制造避税空间，一些企业通过改变与上下游企业之间的购销关系进行避税活动，甚至利用税制和征管的漏洞进行税收欺诈，造成国家征收率的下降，或者国家税收的流失，也给企业本身带来巨大的税收风险。

2.增值税优惠措施过多违背改革初衷

为保证“营改增”的顺利推进，在进入“营改增”的初期，原先给予企业的营业税优惠政策理论上应该延续，并根据增值税特点进行调整，政府也不可避免地会使用一些优惠政策来解决企业面临的一些问题。这种做法会增加税务机关的操作难度，促使企业避税活动活跃，侵蚀国家的税基，使国家税收收入流失。不仅如此，对增值税实施过多的税收优惠政策，其结果可能与目标背道而驰。例如，“营改增”后对特定产品或者服务给予免税等优惠政策，认为是针对增值税的所谓累退性而进行的一种税制设计。然而，免税的结果可能加重企业本身的税负，因为增值税的免税是指销售环节的免税而其进项税无法得到抵扣，实际税负究竟是上升还是下降不能确定。

（三）“营改增”加剧了地方财政收支逆差问题

一方面，“营改增”使地方税收入增长速度回落。营业税是地方税的主体税种。据统计，2010年，我国营业税收入为11157.91亿元，其中中央和地方收入分别为153.34亿元、11004.57亿元。⑤地方营业税占营业税总收入的98.63%。“营改增”后，虽然实行“老税共享，新税归地方”的过渡性做法，即目前原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区，暂时保证了地方政府的财力，但由于“营改增”的减税效应，也对地方政府税收收入造成一定影响。具体如表1所示。

表1 地方税收占全国税收比例及占地方财政收入

从表1中可以看出，我国地方税收占地方财政收入的比例逐年下降：2011年为78.23%，2012年为77.4%，2013年为78.1%，此为结构性减税风险。与此同时，也说明“营改增”的减负目标实现很好，在一定程度上有利于增强经济增长后劲。

另一方面，“营改增”导致地方政府支出增加。在“营改增”改革过渡期，可能造成部分企业税负增加，地方政府应给予企业一定的财政补助。而地方政府的刚性支出压力一直存在，目前与财政收支增幅或生产总值挂钩的重点支出涉及教育、科技、农业、文化、医疗卫生、社保、计划生育等7类财政安排占全国财政支出的比重不小。

综上分析，“营改增”下，地方的收入虽然总量在增加，但支出也在增加，而且地方支出增加超过收入增加，造成地方收支出现很大的逆差，具体如表2所示。

表2 全国地方财政收入和支出的收支差

从表 2可以看到，2009年地方收支差为－28，441.56，到了2013年，地方收支差的缺口扩大到－50，303.38。这一缺口的拉大打破了中央与地方税收分配的平衡关系，地方税收收入相对来说减少，而支出在以一定的速度增长。虽然目前“营改增”部分仍然留归地方，但并不是长久之计，但如果把地方政府唯一比较大的税收收入营业税，按照现行增值税75：25的比例进行共享，则地方政府的收入将失去重要支撑，收支必然出现更大的逆差。因此，面对“营改增”对现行分税制构成的冲击，尤其是对地方税体系的巨大影响，如何调整中央和地方分配关系以增加地方政府的收入，如何进一步发挥地方政府的职能作用，如何重塑地方税收体系，将是“营改增”后面临的重要改革问题。

三、“营改增”后的应对之策

（一）帮助企业减轻税负，使改革平稳过渡

1.完善现行财政补偿机制

针对“营改增”导致部分企业税负不减反增的情况，各地应根据具体情况制定和完善财政补偿机制。首先，财政补贴应保证本地区相同的标准和期限，避免造成地区间的苦乐不均；其次，财政补贴标准的设置切忌一刀切的做法，不应按照“营改增”后税负增加的绝对额作为标准，而应考虑企业的承受能力和需求因素，避免造成企业间税负纵向不平。第三，鉴于财政补贴可能被滥用的弊端，为了防止企业产生依赖思想和减轻财政压力，财政补贴的使用范围、规模和时间上应该有一个限度：在总量上，应减少补贴项目，压缩补贴规模；在结构上，应规范补贴方式，慎选补贴对象；在时间上设置财政补贴的期限1－2年比较合适。总之，“营改增”改革的初衷就是结构性减税，企业有增有减的税负纯属正常，财政补贴只是一种过渡办法，时机成熟时应及时取消。

2.加强宣传培训辅导活动

为了使企业顺利适应“营改增”改革，应站在纳税人的立场上了解纳税人的实际困难，加强对企业的政策宣传、专业培训和辅导工作，解答纳税人的疑问，把工作做细做透，提高企业应对“营改增”的减负信心，要求企业遵循“转变观念、积极应对、练好内功”的原则应对“营改增”。首先，要求企业加快转变经营方式，由过去的粗放式经营，转变为现代化的精细管理模式，从而减轻企业的负担。其次，应加强对“营改增”后财务核算和内部控制的培训，促进企业面对新旧税制衔接，转变财务管理模式，加强财务核算与内部控制。再次，帮助企业加强进项税额的管理。面对上游企业“营改增”后税负转嫁的可能，以及不能从小规模纳税人和个体经营者手中获取增值税专用发票的情况，建议企业加强对上游供应商的分类管理和选择。原则上应选择能提供专用发票的一般纳税人购进商品或者劳务。如果非要从小规模纳税人那里购进，除了在签订合同中要求其申请税务机关代开专用发票之外，还应要求企业做出诸如价格等方面的让步。

3.加快增值税扩围的进程

逐步扩大“营改增”试点的行业和地区范围，抵扣不足的问题就会逐步得到解决。目前尚有房地产业、建筑业、金融保险业和生活服务业等未纳入“营改增”，在一定程度上使增值税的抵扣链条不连续，造成某些企业税负增加。因此，加快增值税的扩围进程，可以保证增值税抵扣链条不中断，可以充分体现增值税“道道课征”而“税不重征”的重要性质。

（二）优化增值税制改革，使税制回归中性

增值税作为一个中性化税种，客观上要求采用单一税率。目前世界上采取一档税率的国家有英国（17.5%）、丹麦（25%）、挪威（22%）、新西兰（12.5%）、智利（18%）、阿根廷（18%）、加拿大（7%）等等。但是由于各国国情不同，所要达到的目标不同，单一税率不一定是理想税率。拉姆塞法则的思想也认为，增值税采用单一税率也不是超额负担最小化时的税率。然而，多档次税率的国家也属罕见。国际上采取四档（包括四档）以上的国家，在开征增值税的166个国家中只有11个国家，我国就是其中之一。绝大多数国家都采取三挡以内的税率。采用二档的国家有：瑞典（12%、21%）、德国（7%、15%）、葡萄牙（5%、16%）、荷兰（6%、17.5%）、巴西（18%、25%）、波兰（7%、22%）等；采用三档税率的国家有：比利时（6%、39.12%、19.5%）、西班牙（3%、6%、15%）、卢森堡（3%、12%、15%）等等。⑥

因此，从欧洲发达国家的税收改革过程和其他一些发展中国家增值税税率设置来看，单一化和多样化的税率设置并不多见，减少税率档次是今后我国增值税税率改革的必然趋势。“营改增”后，我国应注意（1）科学制定基本税率。17%的基本税率将可能不再是“标准”。政府应在对每一行业实际运营中的增值税税负水平进行科学测算，在此基础上，结合周边国家的平均增值税税率水平，既不让财政收入受到影响，又达到降低税负作用，制定一个基本税率。（2）坚持“简税制”原则，减少税率档次，以三档为最优。（3）完善税基的确认。应坚持“宽税基”原则，把增值税的征税范围覆盖所有的行业和企业，保证提供产品和服务的纳税抵扣链条完整，清理目前过多的侵蚀税基的税收优惠政策，加强进项税额的抵扣管理，完善税基的确认。

（三）深化财政体制改革，完善地方税体系

1.制定科学的收入归属政策

“营改增”后，为了保持现行财政体系的基本稳定，应研究制定“营改增”后的收入归属政策。目前，在地方政府的事权划分不变的情况下，采取“老税共享，新税归地方”的过渡措施，即原归属地方的营业税收入，改征增值税后收入仍归属地方政府所有，中央暂不参与改革带来的增值税增量分成。这种做法暂时避开了“营改增”收入在中央和地方政府之间分配难题，在短期内有利于“营改增”的全面推行，为财政体系调整奠定经济基础。但是，“老税共享，新税归地方”做法缺乏规范性，长期实行会严重影响中央和地方收入分配关系。于是，地方政府急需制定和完善“营改增”后税收收入归属政策，建立起稳定的中央和地方财政收入分配关系。可考虑把新老增值税打包，适当调整增值税分成比例，同时对其他共享税进行微调，以抵消“营改增”的“减收效应”。然而，值得注意的是，由于我国地方政府天然的“招商引资”驱动，这种收入共享的办法会造成地方税收的恶性竞争。因此，理论上增值税应百分之百归中央，但是考虑具体国情，改革应该是新老增值税打包大头归中央，小头归地方，以减少地方小头返还的力度。

2.选择合理的地方主体税种

“营改增”后地方主体税种的缺失使地方税体系面临挑战。因此，合理选择主体税种对地方税体系的重构有着决定性作用。笔者认为，具体选择哪一税种要结合各种因素进行考虑，既要基于税种本身的特性，也应注重影响地方政府行为方式的选择，把地方政府的积极性引导到转变经济发展方式上来。为此，今后能作为地方主体税种的主要有：

（1）房产税。这里所谓的房产税是对房屋的存量征收的一种直接税。房产税的征收有利于调节收入分配，缓解贫富差距，弥补现行个人所得税调节收入分配较弱，几乎沦为“工薪税”的不足。而且由于房产坐落位置固定，税基流动性小，地方政府能比较便捷地了解课税对象的信息，地方政府组织征收效率较高。地方政府的重要职责是市政建设、维护治安、保护居民财产安全等，这些职能的发挥可促进房地产的保值与增值，房产税的地方征收具有鲜明的受益性。此外，以房产为主的财产税还具有主体税种的法律基础，2007年《物权法》的实施，使保护私人财产有了法律上的保障。

（2）资源税。资源税具备的特点与房产税类似。首先税基不易流动，不论是矿产资源还是水资源、森林资源等都有很强的地域性，地方征收会更有效率。其次资源税的征收具有良好的矫正作用，有利于自然资源的保护，提高资源的使用效率。最后近年煤炭从价以及稀土等资源从价使得资源税税基更加稳固。

然而，由于各地的房地产发展状况和资源的分布存在一定的差异，若各地区均选择同样的地方主体税种不符合因地制宜和公平效率的原则。因此，在财产税和资源税均可作为地方主体税种的基础上，根据区域差异性，分区域选择地方主体税种进行构建。例如，由于中东部发达地区房地产业比较发达，可选择房产税作为主体税种，而西部地区资源丰富，但利用率不高，以资源税为主体税种，一方面增加了地方财政收入，也可以提高资源利用率。

3.财权和事权重新划分改革

“营改增”后，应重构中央与地方财政关系，进行财权事权重新划分改革，建立中央、地方事权与支出责任相适应的制度，以此带动中央与地方政府的职能转变。在事权的划分中，对于社会保障、义务教育等支出，由中央政府统筹安排更为适宜，可划归中央事权，“营改增”的减收效应也得到一定的抵偿。财权划分上要综合考虑税权、费权、产权等，彻底调整中央和地方财权划分范围和方式。

注：

①2010－2013年中国统计年鉴。

②中国行业研究网2013年7月25日。

③《江苏经济报》，2013年1月1日。

④2012年上海统计年献地方统计局。

⑤2011年统计年鉴。

⑥中国税务报／2012年／5月／23日／第005版。

［1］张小鹏.增值税扩围问题研究［D］.昆明：云南财经大学，2012.

［2］王建平.增值税改革中税率问题的探讨［J］.税务研究，2005，（9）：36－38.

［3］谭郁森，朱为群.增值税改革的税率选择［J］.税务研究，2013，（1）：51－54.

［4］魏陆.上海“营改增”试点政策效应的分析及完善［J］.税务研究，2013，（4）：12－17.

［5］彭雪，白兰.增值税税率的国际借鉴及改革启示［J］.经济视角（下），2013，（7）：88－90.

［6］张海蒙.营改增背景下地方税体系完善［D］.石家庄：河北经贸大学，2014.

Problems with“Replacing the Business Tax with a Value－Added Tax”and Their Solutions in China

Zhang Yun－hua，Ren Yan－he
（Anhui University，Hefei Anhui 230601，China）

＂replacing the business tax with a value－added tax＂pilot reform is an important measure of the national implementation of structural tax cuts.From the current reform effect，basically achieved the goal to reduce the corporate tax burden，but there are still some corporate tax burden increased rather than decreased，the interference of non－neutral economy，local finance larger balance of payments deficit and other issues.This article，＂Camp changed to increase＂The problem appears reform were based on reason，and puts forward several countermeasures.

replacing the business tax with a value－added tax；tax rate；tax burden；tax－sharing

F82.42

A

1672-0547（2015）03-0036-05

2015－05－06

张云华（1973－），女，安徽合肥人，安徽大学经济学院财政系副教授，博士，研究方向：财税理论和政策、税收筹划、国际税收；任言和（1985－），男，安徽宿州人，安徽大学经济学院财政系硕士研究生，研究方向：财税理论和政策、税收筹划、国际税收。