袁晓文

摘 要：事业单位会计改革需加快进度，全面推行权责发生制会计基础，完善会计制度和配套措施，在分类改革的基础上加强预算管理与成本核算，进行会计核算的系统化改革。文章提出对于事业单位会计改革的初步构想和具体建议。

关键词：事业单位会计 权责发生制 固定资产折旧

中图分类号：F230  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）11-148-03

一、事业单位会计存在的主要问题及原因分析

（一）事业单位收付实现制存在弊端

2013年新事业单位会计准则仍要求事业单位会计核算采用收付实现制，其成本核算内容比较简单，不能适应事业单位管理的需要，虽然能反映现金流量，但不能准确揭示成本、费用间的关系，不利于监督预算执行。不透明的会计信息影响会计信息使用者的决策，单位的事业结余不能得到客观地反映，不利于事业单位成本的精确核算与绩效的评价。收付实现制下，收入、成本以实际时间记录收付款为准，不论收入、支出匹不匹配，对年度预算收支平衡之间造成更大的波动，不利于预算的执行情况，不能充分反映真实的资产、负债和事业单位不断变化的业务需求。仍然采用收付实现制，这必然导致会计信息缺乏客观性、可比性和全面性，使用者不能全面掌握事业单位债务负担、资产资源、成本费用，达不到政府会计目标的要求，不能有效评估事业单位公共服务的质量。

（二）事业单位成本核算问题

一是成本核算制度不健全。事业单位成本核算体系不健全，成本费用分摊随意性大，管理模式单一，缺乏科学性。导致成本核算虚假性盈亏、超前分配存在，影响事业单位的长远发展。无法对经营成果科学评估，不利于事业单位的成本控制。

二是忽视经济效益及成本控制。事业单位一些业务活动有着生产性的内容，加强成本核算也是强化事业单位管理的要求，进行成本核算能为事业单位提供真实可靠的费用开支依据，帮助事业单位确定各部门预算指标，控制费用开支。事业单位的资金来自财政拨款，然而政府对拨款不会提出收益权，所以事业单位也就没有进行权益及利润考核，忽视了经济效益。改制后，事业单位面临市场竞争，资金渠道日益多样化，需要对资金的收益提出要求。事业单位成本核算要从监督向资金筹集、投放决策转变。

（三）事业单位对固定资产不计提折旧

一是固定资产账面价值与实际价值不相符，固定资产的会计账目只反映了总量的增减，并未因为时间的推移使得部分固定资产本身价值发生流动。除了固定资产总量在购进、报废、清理等相关程序中发生改变，其他时间会计账目的总量不会发生改变。固定资产不在会计科目上进行折旧处理时，会失去其参考价值，难以为事业单位决策提供支持。会导致资产虚增现象。

二是不利于收入与成本相配比，收入成本配比主要指在会计周期被单位所取得的收入与支出的比例，通过收入成本配比能够准确反映单位在过去一段时间的经营状况。事业单位在日常经营活动中必然或出现一些固定资产的损耗，但由于其固定资产不进行计提折旧，因此其成本会出现波动性，无法真实反映单位的实际运营状况。

（四）事业单位不重视预算管理

事业单位的预算管理应贯穿于预算编制和执行的全过程，预算管理工作的优劣对财务管理工作质量有着直接的影响，但是许多工作人员在意识与认识上受到传统观念的影响，认为预算管理仅仅是财务部门的工作，对预算既不了解也不关心。预算的编制不够科学，不能结合下年度的工作安排和重点工作的需要统筹安排，所编制的预算带有一定的随意性。预算编制内容不够完整，某些应该纳入预算管理的项目游离在预算之外。对预算执行的认识不够，认为预算不够用可以继续申请，预算有余额就可以随意花，预算超支可以写说明，缺乏严肃性。

二、加强事业单位会计改革的对策分析

（一）推行权责发生制及其具体建议

在权责发生制改革范围上，我们可以采取逐步扩大计量方式。首先是改革的会计主体范围，其次是权责发生制在科目中的应用范围。对于逐步扩大会计主体范围，我们要做的工作就是试点，在部分省市选择一些事业单位作为试点单位，通过对试点单位的改革来排查问题、查看成效、积累经验，待到时机成熟将改革方法推广到全省乃至全国范围。我们先在事业单位部分会计科目中采用权责发生制，再逐渐扩大至大部分或主要的可确认计量的会计科目，随着条件允许，再确认那些目前计量或是确认存在难度的会计科目。

典型的改革案例为海南模式：海南省由于政府结构层级简单，信息系统建设完善，2009年率先开展事业单位权责发生制改革试点工作。选取其省医学院作为首批试点单位。改革在继续采取收付实现制账套基础上，增加权责发生制的试点账套。现附海南医学院会计改革内容以及年度财务报告差异对照表（见上页）以供参考。

对于试点阶段会计要素处理：

1.资产类要素。总体上我们要先确认资产的范围，将事业单位进行资产分类，划分为金融资产、非金融资产以及其他资产。对于金融资产，我们要按完全权责发生制基础进行核算。对于非金融资产，也要按修正的权责发生制核算。（1）固定资产进行资本化处理，过渡期间采用灵活的摊销、折旧政策。对新增固定资产作资本化支出处理，财政部要制定针对各类固定资产的折旧年限表，事业单位按照年限平均法实行计提每期折旧额，强化资产的管理。对原来已经费用化的固定资产实行虚折旧，即不确认费用。（2）设立“工程物资”科目。对于任何工程项目（包括基建工程项目）都应该“在建工程”科目进行账务处理，并引入企业会计中的成本概念。设立“工程物资”科目，还要设立二级明细科目以区分基建项目以及其他项目，按照具体项目合理归集成本。（3）增设“长期待摊费用”科目，核算预期使用年限超过一年的资本性支出，如单位的设备资产、房屋修缮费用、分期摊销的大宗服务消耗或购买性支出。（4）增加“坏账准备”备抵科目，确认那些难以收回的债权，分期分摊债务风险，反映事业单位资产的真实价值。增加“固定资产清理”科目，反映固定资产运营情况。

2.负债类要素。试点阶段先按权责发生制确认直接显性或隐性负债，而对于那些确认和计量存在困难的或有负债（如未决诉讼）暂不确认，只在特殊报表或是以财务报表附注的形式予以披露，待时机成熟时再进行确认。对于由“短期借款”或是“长期借款”而产生的利息，事业单位在账务处理中未进行预提。因此，我们要改革核算方法，根据约定的利率和借款期限，确认应由本期负担的借款利息金额，在单位支出中予以揭示。这样做不仅可以将隐性债务合理量化，而且如果借款是用于在建工程的，即使利息支付时间与工程建设期不同步，也不会少计资产价值。

3.收入类要素。事业单位应按修正的收付实现制进行核算，这主要是因为事业单位有些收入的不确定性较高，在没有实际收到之前确认计量难度较大。例如对于其他收入中的投资收益的处理方法就应该进行改革，事业单位因其所持有的对外投资而取得利息要求权时就应该确认收入，借记“应收利息”，贷记“其他收入—投资收益”。

4.支出类要素。不论现金及现金等价物是否流出都要严格按权责发生制进行确认。区分经营性支出和资本性支出，对于购买建造固定资产或其他资本性支出，要按照配比原则，在以后年度内分期折旧摊销，而不应全部计入发生当期支出。在事业单位引入成本概念，加强对单位提供产品或劳务的成本核算，建议会计科目中增加“成本费用”科目以此专门用于中转核算，按受益对象和受益期间分配费用，转入对应的事业支出、经营支出。

（二）对固定资产进行折旧的具体建议

一是合理计算固定资产计提折旧范围。固定资产的概念比较广泛，因此事业单位对固定资产的折旧首先必须考虑固定资产的计提范围。从相关会计准则来看，事业单位中应该进行计提折旧的固定资产包括融资租赁的固定资产、建筑物、事业单位的专业设备、以合同形式租借出去的固定资产等。目前我国相关法律法规并未对事业单位的折旧进行规定，因此事业单位在进行折旧过程中可以参考企业单位的处理方式，对折旧范围进行确认，并根据固定资产的不同种类进行分类折旧。对于固定资产中物理特性类似、资产寿命相同的设备划分为一类，还可以根据该设备在行业使用中的平均水准进行折旧。

二是准确评估固定资产损耗。固定资产的损耗主要包括有形损耗和无形损耗。有形损耗主要指设备在使用过程中受到的损伤或者受到环境的影响使得其性能下降，有形损耗是固定资产最常见的损耗方式。无形损耗会随着时间的推移以及通货膨胀、科学技术的发展等受到的影响，固定资产的实际价值发生贬值，例如随着科学技术的发展，更先进的设备被研发出来并投入市场，传统的设备会在新产品的冲击下发生贬值。因此在进行固定资产的损耗计算是应该根据固定资产的实际使用情况，并结合当前社会的基本状况，对固定资产的有形损耗及无形损耗进行有效评估。

（三）加强预算管理的具体建议

一是加强制度建设及风险控制。事业单位应该做好预算控制，提高资金运行的可行性和科学性。事业单位现在的会计体制中，各种制度之间有着许多重复的现象。依据事业单位会计改革基本原则，同时借鉴企业会计改革的相关经验，建立出统一的制度来取代行业制度。但是对于比较特殊的行业可在不违反统一原则的基础上制定出核算的方法。

二是预算执行是预算管理的重要环节。一个良好的预算计划，缺乏执行是不行的，对事业单位的制度建设和发展没有意义。事业单位按要求编制预算，经批准后，有必要严格遵守它们，确保支出的计划和预算的一致性。但在许多情况下，事业单位不监测执行的预算体系，预算执行较弱，给预期的目标增加了难度。因此，我们需要建立一个有效的内部监督和管理预算执行的监督机制，对资金的使用实行全过程监控，控制预算的执行，评价基金的使用效益，落实责任制，保持预算工作规范、有序的进展，确保预算目标的实现和事业单位债务的控制风险。

（四）建立更合理的会计报表体系

一是加入现金流量表。加入现金流量表以反映一定时期内总体情况的现金流入和流出，表的类型可以适当简化。引入现金流量表，从企业现金流量表，现金流量表，可以吸取教训。适应事业单位系统的特点，揭示货币基金组织的实际运作情况，主要包括资产负债表、收入和支出。不同的会计报表反映的每个内容并不完全相同，财务人员应根据会计关系深入了解各类报表，确保会计资料真实、准确。

二是完善财务报表核算。新制度增加了“财政补助收入支出表”，同时各报表的结构、排列方式和项目也得到了完善和改进，使事业单位的财务报表体系与会计惯例更加协调一致，财务报表体系更加完整，实用性更强，能更好地让预算管理和财务管理等多方面的信息需求得到满足。各事业单位应结合自身具体情况，依据新事业单位会计制度，规范其财务报表体系，对资产负债表进行全面改革，完善收入支出表结构，新设财政补助收入支出表，强化附注披露。

首先，对于年报和月报，事业单位在编制报表的方法上要向企业学习，编制依据为资产负债表。不同于往年编制报表，新制度下编制报表时对涉及到收支部分的不予考虑。这样事业单位的实际财务状况就能更加全面、清晰的从财务报表中得以体现。

其次，完善现金流量表。过去事业单位运用的经营运行模式很单一，即为由上级拨款给下级，下级接受上级的款项，再将其运用到单位的整体运营当中，而在快速发展的市场经济时代，为适应经济发展，事业单位已经几乎摒弃了这种运行模式。各事业单位要对每一笔资金做详细精准的记录，全盘掌握资金收支状况。

三是以满足不同层次要求为目标。政府部门要求提供发展状况，债务情况进行宏观调控，投资人要求得到资本保值或增值的信息，债权人要求提供偿还借债能否及时的会计信息，与此同时全面、可靠、真实地反映财务成果。现有的财（下转第155页）（上接第149页）务报告体系的改革，要满足新经济的正常发展，为了确保财务报告信息的真实性和可靠性，需建立一个财务报告的配套审计系统，事业单位会计报表在年度财务报告中应包括在审计的范围内，尽快建立审计制度的意识。

参考文献：

[1] 张平，周春艳.关于事业单位财务会计存在问题及对策的研究[J].科技致富向导，2013（18）

[2] 张晓光.我国事业单位财务预算管理现状及对策研究[J].财政金融，2015（1）

[3] 李志宏.权责发生制在事业单位会计中的应用研究[J].企业改革与管理，2015（1）

[4] 胡慧，张雪芬.预算单位会计核算模式的改革[J].新财经，2013（6）

（作者单位：湖南农业大学计划财务处 湖南长沙 410128）

（责编：贾伟）