刘成立

摘 要：为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的政策精神，财政部、国家税务总局相继出台有关文件，规定了企业非货币性资产投资确认的非货币性资产转让所得可分期缴纳企业所得税，符合企业重组相关规定的，可不确认所得，不缴纳企业所得税。本文对由此产生的非货币性资产投资税收政策与会计处理的差异做出分析。

关键词：非货币性资产；投资；税收政策；会计处理

2014年12月份以来，财政部、国税总局相继出台了相关文件，对非货币性资产的一般性和特殊性税务处理以及所得税汇算清缴纳税申报做出了具体规定，从而产生了非货币性资产投资税收政策与会计处理的差异问题。在此之前，针对非货币性资产投资的税务处理，一般情况下税收政策与会计处理相同，仅当投资满足《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）相关规定时，则采用重组业务的税务处理方式。

一、一般性非货币性资产投资税收政策与会计处理

《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）就非货币性资产投资企业所得税政策规定如下：第一、居民企业（下面简称企业）用非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，能够在不超过五年时间内，分期计入各年度的应纳税所得额，按规定计算交纳企业所得税。第二、企业用非货币性资产对外投资，应该对非货币性资产评估并按评估之后的公允价值扣减计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。第三、企业用非货币性资产对外投资取得的被投资企业股权，应当以非货币性资产的原计税成本作计税基础，再加每年确认的非货币性资产转让所得，逐年调整。

而从会计处理的角度来看，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》里规定，非货币性资产交换满足交换具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量这两个条件，应以公允价值和相关税费作换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。同时根据《企业会计准则第18号——所得税》，企业在取得资产和负债时，应当确定计税基础。资产和负债的账面价值与计税基础存在差异时，应当按照本准则规定确认由此产生的递延所得税资产（负债）。

例1：甲股份有限公司公司为船舶运输企业，所得税税率为25%。2014年12月31日以运输船舶50艘换进乙股份有限公司80万股股票，占乙公司总股本的60%，对乙公司构成控制。股票市值1600万元。船舶账面原值2000万元，已提折旧1000万元，未提减值，交付时甲公司不支付费用。经税务机关批准，船舶转让所得600万元可以在5年内平均摊销计入纳税所得。2015年到2018年，乙公司每年盈利1000万元。

所得税处理：2014年至2018年，每年确认船舶转让所得120万元，5年一共600万元，调增当年纳税所得。同时，2014年至2018年，每年甲公司持有乙公司的长期股权投资的计税基础分别调整为1120万元、1240万元、1360万元、1480万元、1600万元，长期股权投资的账面价值为1600万元，账面价值与计税基础之差构成应纳税暂时性差异。

会计处理：

（1）2014年12月31日购入时，长期股权投资账面价值1600万元，计税基础1120万元。账面价值大于计税基础，产生480万元的应纳税暂时性差异。

借记：固定资产清理1000万元、累计折旧1000万元，贷记：固定资产2000万元；

借记：长期股权投资1600万元，贷记：固定资产清理1000万元、营业外收入600万元。

借记：所得税费用150万元，贷记：应交税费——应交所得税30万元，递延所得税负债120万元。

（2）2015年至2018年的会计处理，借记：递延所得税负债30万元，贷记：应交税费——应交所得税30万元。

二、五年内转让或注销的非货币性资产投资税收政策与会计处理

根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），企业对外投资5年内转让非货币性资产投资的股权或投资收回的，应该停止执行递延纳税政策，并且就递延期内没有确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或者投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算和缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，用非货币性资产原计税成本作为计税基础，加每年确认的非货币性资产转让所得一次调整到位。企业对外投资5年内注销的，应该停止执行递延纳税政策，并且就递延期内没有确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性計算缴纳企业所得税。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，企业处置长期股权投资时，应该结转与所售股权相对应的长期股权投资账面价值，出售取得的价款与处置长期股权投资账面价值的差额，确认处置损益。

例2：承例1，假设甲公司在2016年12月31日将所持乙公司股票以市场价格全部转让，转让价款为1800万元。

所得税处理：2016年12月31日直接确认转让非货币性资产所得360万元，并确认转让乙公司股票的投资收益200万元，调增当年应纳税所得额。

会计处理：借：银行存款1800万元，贷：长期股权投资1600万元，投资收益200万元。借：递延所得税负债90万元，贷：应缴税费——应交所得税90万元。

例3：承例1，假设甲公司在2016年12月31日申请破产清算。则甲公司2016年12月31日直接确认转让非货币性资产所得360万元，调增当年应纳税所得额。

通过例1、例2和例3可以看出，企业非货币性资产投资（不含特殊性）税收新政将企业资产出售所得的非经常性损益在五年内平均分摊，意在鼓励企业非货币性资产对外投资行为，可以有效缓解企业纳税负担，有利于企业利润的纵向稳定，防止企业业绩的大起大落，有利于保持企业平稳健康发展的形象。

三、特殊性非货币性资产投资税收新政

（一）股权、资产划转特殊处理

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转之后连续12个月不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得；2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

此举明确了对集团内部100%直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为，给予特殊性税务处理待遇，双方不确认所得，这将大大降低集团内部企业交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。

（二）股权收购业务特殊处理

另外，根据财税[2009]59号和财税〔2014〕109号的规定，一家企业（以下称为收购企业）以自身股权投资购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易，如果满足以下四个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；三是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；四是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，则可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。4、交易双方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

四、非货币性资产投资所得税汇算清缴纳税申报

根据《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号），对于实行查账征收的居民企业对非货币性资产投资进行税务处理时，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2014年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

另外，企业还应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

承例1，甲公司2014年至2018年所得税汇算清缴时，应填写《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”。同时向主管税务机关报送如下《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

非货币性资产投资递延纳税调整明细表（简化）

年度

非货币性资产情况非货币性资产投资基本信息

公允价值账面价值计税基础非货币性资产转让收入实现年度本年账载金额非货币性资产转让所得（税收金额）分期确认税收所得年限分期均匀确认税收所得额本年税收金额

递延纳税差异调整额

前四年度前三年度前二年度前一年度本年结转以后年度递延确认所得税收金额

201416001000100020146006005120120-----480480

201516001000100020140-5120120----480120360

201616001000100020140-5120120---480120120240

201716001000100020140-5120120--480120120120120

201816001000100020140-5120120-4801201201201200

注：①“本年账载金额”：填报纳税人根据会计规定在所属年度确认的非货币性资产转让所得；

②“递延纳税差异调整额”：纳税调整减少的，以负数表示；纳税调整增加的，以正数表示；

③“结转以后年度递延确认所得税收金额”：填报按照税法规定结转以后年度的尚未确认的非货币性资产转让所得。

新政明确了非货币性资产投资递延纳税政策，扩大了企业所得税、企业重组特殊性税务处理的适用范围，初步完善了非货币性资产对外投资的所得税政策体系和管理制度，同时也对促进企业兼并重组、集团内部资源整合、提高生产效率等方面具有积极的意义。（作者单位：武汉大学经济与管理学院）

（下接第172页）

最终成为政策金融和商业金融相互融合的“走出去”援助体系。

（三）发挥金融市场作用，推动人民币对外投资

近几年，央行对于包括境外金融市场和外汇市场越来越总是，为了提高中国在这些市场上的竞争力，相继推出了一系列新的外汇产品，包括人民币外汇远期交易，掉期交易等。目的只有一个，包括那些在境外进行投资中国企业的切身理由，外它们提供规避利率风险和外汇风险有限的金融工具。

（四）豐富金融产品，完善风险分担机制

为企业提供金融支持的，主要还是以银行和保险公司为主，证券、投行等金融机构参与还比较少，而合作的内容也比较单一，主要集中在：银行贷款、海外投资保险产品、开立保函等。这中间又要属银行贷款占据最主要的地位。为了给那些希望在海外进行投资的企业以金融帮助，诸如金融等相关机构应该积极丰富金融产品，推动企业能够“走出去”，譬如，中国银行就针对有国家财政部门特别拨款支持的对外基础设施承包工程，推出了具有针对性的金融产品：内保外贷、外包内贷款，海外直接贷款等实实在在的金融产品，能够有效的帮助那些企业在海外投资顺利开展。（作者单位：湘潭大学信息工程学院）

参考文献

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