张莉

摘 要：综合收益会计信息披露广受重视，从会计信息概念框架的逻辑推理中看，综合收益信息可以提高会计信息的决策相关性，综合收益应是未来财务报告信息的主要内容。

关键词：会计信息 综合收益 财务报告

中图分类号：F234

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）11-108-02

在利润表中披露综合收益是会计信息披露从会计收益观转向经济收益观的体现，会计准则制定者认为，通过综合收益披露基于交易行为所产生的营业利润信息和基于持有资产所产生的权益变动（利得与损失）信息，可以使企业对外披露的会计收益更加贴近于企业的经济价值，所以综合收益增加了会计收益信息在资产定价、业绩评价与企业资源配置中的有效性。本文从会计信息概念框架角度出发，分析综合收益信息披露方式对会计信息质量的改进。

一、综合收益的起源

美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年颁布的财务会计概念公告第3号中解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。它包括这一期间除业主投资和派给业主款项外，一切权益上的变动。”1984年FASB第5号财务会计概念公告再次指出，综合收益的报告应当成为一整套财务报表的组成部分。在1997年FASB颁布的《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》中规定，公司可以选择在利润表或直接在所有者权益变动表中披露综合收益。

国际会计准则理事会（IASB）于2007年9月正式发布了修订的《国际会计准则第1号——财务报表列报》，要求将其他综合收益列示于综合收益表或在另外一张报表中单独列示（类似于FASB在利润表列示）。IASB和FASB已经将综合收益的构成及其列报作为财务报表列报合作项目的重要组成部分（IASB，2008；FASB，2008）。

我国2006年颁布的新企业会计准则虽然没有明确地提出综合收益概念，但直接计入所有者权益的利得与损失本身就是其他综合收益（毛志宏，2011）。2009年财政部发布的会计准则解释第3号规定，“企业应当在利润表每股收益下增列其他综合收益项目与综合收益总额项目。”我国收益信息披露趋同于国际会计准则，体现了综合收益观。

由此可见，综合收益力图对所有的资本构成进行计价并反映在利润表里，综合收益是接近于经济收益的会计信息披露，这一披露宗旨不可避免地会对会计确认与计量、会计信息质量产生重要的影响。

二、财务会计目标与综合收益

美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）都认为财务报告概念框架对会计准则的制定具有指导意义，而财务报告的目标是概念框架推演的逻辑起点，决定了框架体系的构建，也决定了收益信息的披露内容。

有效市场理论和理性决策理论的发展，导致了“决策有用”这一财务报告目标的产生，这一概念于1966年首次出现在美国会计协会（AAA）的专著“基本会计理论报告”中。“决策有用观”认为会计信息有助于理性的投资者做出最优经济决策，而大量的理性投资者在资本市场上进行相互影响的决策时，资本市场会变得有效。{1}决策有用的目标导向强调会计信息的相关性，由于综合收益概念更接近于企业的经济收益，是有助于投资者评估企业价值的收益信息，也是决策相关的收益信息，所以，会计准则制定机构在收益信息披露方面越来越趋向于综合收益的信息披露方式，主张以“资产负债观”来确认当期收益。

综合收益符合财务资本保值增值的理论。真正意义上的实物资本保值理论要求所有资产负债（包括流动和非流动的）的价格变动所产生的利得和损失都计入权益；真正意义上的财务资本保值理论要求，所有资产负债（包括流动和非流动）的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。所以综合收益更符合投资者的利益要求。

三、会计信息质量特征与综合收益

传统会计理论以受托责任为财务报告目标，强调会计信息的可靠性，将收益的确认建立在实现原则上，认为会计收益是已发生的交易行为产生的经济利益的流入或流出，已实现的收入和成本费用配比之后得到可靠的会计收益，而尚未实现的价值变化不能在利润表上反映，对企业持有资产价值变动导致的利得和损失不进行列报。实现原则采用历史成本计量属性编制的利润表，是将净利润视为了衡量管理人员业绩或是受托责任的尺度。

综合收益会计理论强调会计信息的决策相关性，认为投资者关注企业经济收益的增加，经济收益即企业的真实收益是决策相关的信息。经济收益需要计算企业一定期间内所有财富的增加，包括已实现收益与持有资产价值变动导致的利得与损失，综合收益表中需要列报全面的收益信息。综合收益为公允价值计量属性提供了理论基础，且将其他综合收益列报于利润表，适当的避免了收益重复计算的问题。综合收益是基于资产负债观的收益概念，综合收益信息的披露强化了利润表与资产负债表的勾稽关系，综合收益报告的披露将促使管理人员考虑影响所有者财富的全部因素，进而约束管理层的行为。

四、会计确认、计量与综合收益

综合收益会计理论要求企业基于“资产负债观”对会计要素进行确认和计量，资产负债观通过对资产价值和负债价值真实与完整的披露以实现净利润价值的真实性与完整性，资产负债观是综合收益的理论基础。我国于2006年颁布实施的《企业会计准则》充分地体现了资产负债观。综合收益对会计要素的确认与计量产生的影响表现在：

1.资产、负债的会计确认与计量。我国2006年《企业会计准则——基本准则》中规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”符合资产定义的资源在同时满足条件：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计算时，可以确认为资产。endprint

理论上讲，财务报告中的资产价值应当反映企业未来经济利益流入的真实价值，即资产的经济价值，而且这一价值与信息使用者的经济决策更相关。资产真实价值可以表现为公允价值与现值，公允价值侧重于通过市场价值体现资产的真实价值，现值侧重于通过未来使用价值贴现体现资产的真实价值，但是，二者的计量结果与以历史成本为基础记录的资产账面价值并不完全相等。如果资产的账面价值不能如实地反映企业未来经济利益的流入，那么，按照资产真实价值对资产账面价值进行调整是必然选择。资产的真实价值可能会高于其账面价值，也可能会低于其账面价值，逻辑上资产的价值变动应该完整地反映在财务报表中，但出于谨慎性与可行性考虑，会计准则并没有如此规定，而是采用了比较折中的做法。资产减值准备的计提与部分资产公允价值变动损益的确认与计量，体现了准则制定者在资产价值反映中的现实选择，但这类选择是不对称、不完整的。例如，准则规定对资产减值进行确认和计量，但对资产价值的上涨却不作对应处理，而且只是对交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等资产的价值增值，采用公允价值变动损益的方式进行处理，其他资产并未体现公允价值计量产生的价值波动。

资产与负债是净利润形成过程中的两个对立面，负债的确认和计量类似于资产。

2.收入与费用、利得与损失的会计确认与计量。与传统会计收益的确认与计量不同，综合收益理论下，收益包涵的内容有所扩充，既包括了收入、费用，也包括了利得、损失，其中利得与损失又分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”。利得和损失在确认与计量上明显不同于收入、费用，而是具有相对独立的特点，它突破了收入实现、费用发生、收入和费用配比、历史成本计量等原则，是基于资产与负债的变动来确定收益的。

对企业而言，经济利益流入包括所有者投入资本的增加、收入的实现和利得的产生三个组成部分。所有者投入不会增加综合收益，收入与利得的增加会导致综合收益的增加。资产负债表观认为对综合收益的确认和计量是对当期净资产增减变化的确认与计量，因此，对收入和利得增减变化的计量要与所有者权益的变动相一致，对收入和利得的确认与计量本质上是对净资产增减变化的确认与计量。

相反，企业经济利益的流出包括向所有者分配股利、费用的确认与损失的发生三个部分。向所有者分配股利不会使综合收益减少，费用和损失的增加会导致综合收益的减少。资产负债表观认为对费用和损失的确认与计量本质上需要与所有者权益变动，即净资产的增减变动相一致。

会计利润的收入与费用依据权责发生制、按实现原则进行确认与计量，即交易实际发生且与交易相关的经济利益流入或流出企业时，进行收入或相关成本费用的确认与计量。由于综合收益观与传统的会计收益观差异较大，导致利得、损失在确认与计量上不同于收入和费用。如企业持有的交易性金融资产在会计期末公允价值发生变动时，将公允价值变动计入当期收益；而可供出售金融资产在会计期末公允价值发生变动时，将公允价值变动计入所有者权益变动。可见，由利得带来的经济利益流入可能是已实现的（相关经济利益流入了企业），也可能是未实现的（确认利得的同时相关经济利益并没有流入企业）；而由损失带来的经济利益流出可能是已发生的（相关经济利益流出了企业），也可能是未发生的（确认损失的同时相关经济利益并没有流出企业）。综合收益观下，利得与损失的确认将原有的实现原则拓展为可实现原则，利得与损失的计量从原有的历史成本计量演变为公允价值计量。

五、财务报告与综合收益

财务报告本身并非是财务报告的目标，财务报告是实现财务报告目标的载体，是基于财务报告目标为投资者提供的、决策相关的有用信息。随着财务报表列报模式的变革，在综合收益观下，损益表扩大到了综合收益表。1997年FASB建议企业以“综合收益表”替代“损益表”，“综合收益表”包含了比“损益表”更多的信息，它既包含在传统损益表中确认的收益和费用，也包含在其他综合收益中确认的与资产和负债重新计量相关的项目。2009年6月11日财政部印发了《企业会计准则解释第3号》（自2009年1月1日起施行），要求报告主体在利润表中“每股收益”项目下列示“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目，同时要求在报表附注中详细披露其他综合收益组成部分及其对所得税影响，以及原应计入其他综合收益、转入当期损益的金额等信息。至此，我国利润表亦倡导披露综合收益信息，实现了相关会计准则与国际会计准则的实质趋同。

综合收益信息列报是对利润表的改进，增加了财务报告的透明度，提高了会计信息的决策相关性，其他综合收益信息具有增量价值。综合收益信息可以使投资者和潜在的投资者更有效地进行企业价值估计，可以增加会计信息的薪酬契约有效性，也可以促进资本市场的进一步完善。总之，综合收益增加了会计收益信息在资产定价、业绩评价与企业资源配置中的有效性。

注释：

{1}威廉R.斯科特.财务会计理论（原书第3版）.中国机械工业出版社，2006.1，第7页

参考文献：

[1] 贺宏.综合收益信息的债务契约有用性分析.财务与会计，2012（11）：36-37

[2] 刘永泽，唐大鹏，唐大伟.我国上市公司综合收益信息的价值相关性——基于企业会计准则国际趋同背景的经验研究.晋阳学刊，2012（4）：73-78

[3] 刘玉，程东全，顾峰.上市公司股票期权激励与公司风险的实证研究.上海交通大学学报，2012（9）：1516-1521

[4] 柳木华，高德翠.综合收益列报决策有用性的经验评价.证券市场导报，2013（12）：21-27

[5] 邵金霞.综合收益的价值相关性研究，山东财经大学，2013

[6] 汪祥耀，唐滢滢.IASB讨论稿“财务报告概念框架的复核”述评——概念框架最新进展.财会通讯，2013（34）：12-15

[7] 王微.企业综合收益及其应用浅论.河南师范大学学报（哲学社会科学版），2013（3）：85-87.

[8] 肖淑芳，刘颖，刘洋.股票期权实施中经理人盈余管理行为研究——行权业绩考核指标设置角度.会计研究，2013（12）：40-46

（作者单位：山西天然气有限公司 山西太原 030032）

（责编：若佳）endprint