◆赵建华

《小企业会计准则》自2013 年1 月1 日起在小企业范围内实施以来，对规范小企业会计核算行为、简化核算程序以及消除税会差异、促进税负公平产生了积极的影响，既方便了会计人员把握会计核算，又有利于税务部门的税收征管，实现了对《小企业会计制度》改革的突破。但在实施过程中仍存在着三方面的问题，本文对此进行了分析并提出了改进建议。

一、会计目标需适当拓宽

会计目标是会计理论体系的基础和出发点，它决定了会计要素的确认、计量以及会计信息质量要求等。小企业由于在企业规模、组织结构、核算要求、信息系统完善程度方面与大中型企业存在较大差异，因此二者的会计目标应该不尽相同。由于《小企业会计准则》制订的取向在于尽量消除税会差异，因此准则的指导思想、内容组成架构、价值计量方法、核算基本原则等完全体现了“税法优先原则”，会计处理采取了与税法规定高度一致的做法，最终演变成“报税会计”。但是会计目标一旦片面强调税收导向，必然导致准则偏离会计的方向，违背基本准则对会计信息真实性和可靠性的要求，会计信息质量黯然失色。例如，《小企业会计准则》对所有资产价值的下跌都视而不见，不允许账务调整，直接导致了资产负债表的资产高估、利润表的利润虚增，使最重要的两张会计报表信息严重失真，对于报表使用者特别是以银行为代表的债权人来说，会计报表已经不值得信赖，甚至可能会被信息误导而陷入贷款呆账的陷阱。因此，《小企业会计准则》的会计目标定位应该适当拓宽，形成以纳税信息为主，兼顾企业、债权人等需求的较为完善的目标体系，从而提高其有用性和相关性。

二、税会差异需要调整

基于会计核算既要满足纳税需求，也应该有利于企业管理者了解企业财务状况、经营成果和现金流量，以及向银行等债权人提供其债务履行情况的信息的会计目标，就必须正确处理会计与税法的关系，既要照顾小企业自身的特征，尽量消除税会差异，减轻小企业纳税调整负担，也要坚守基本准则的底线，不能为了达到与税法一致而以牺牲会计信息的质量为代价，税会差异的正确关系应该是适度协调，但不是完全一致。建议在税会差异的处理上做以下的调整：

（一）准备金差异应予部分保留。《小企业会计准则》第五条对资产进行了描述，“资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。”可见资产最重要的特征在于必须能为企业带来经济利益的流入，反之如果不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，该资产就不应该进行确认，或者通过账务处理修正原来的入账价值，否则将不符合资产的定义，更无法在会计报表中披露资产的真实价值。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，说明资产已经发生了减值，必须核算出相关的减值损失，并把资产的账面价值调整至可收回金额的水平。所以计提资产的减值准备是贯彻会计谨慎性原则的必然要求，也是保障会计信息质量的重要会计政策。由于税法对准备金在税前不允许扣除，为了消除这一重大的税会差异，《小企业会计准则》采取了一刀切的做法，取消了所有的资产减值准备金，包括在日常经营中经常发生的准备金业务，这严重影响到企业财务信息的客观性和有用性。因此虽然准备金的会计处理会产生税会差异，但仍然是必须保留的。当然小企业对准备金处理方法的设计要与大中型企业有所区别，不必像大中型企业那样对每项资产都面面俱到的提取，建议仅仅保留日常发生比较频繁、对会计报表信息质量影响特别大的准备金，包括坏账准备和存货跌价准备。

（二）部分差异可以消除。一是消除在建工程试运行收入的税会差异。《小企业会计准则》第二十八条规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本，不确认营业收入。即试运行中发生成本时，借记“在建工程”账户，贷记“原材料”等账户；试运行产品完工对外销售时，借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“在建工程”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。会计之所以这样特殊处理，是将在建工程试运行行为视同为在建工程组成部分，相当于在建工程的最后一个阶段，所以要求纳入到在建工程的核算体系而不是收入核算体系，因此不允许确认相关收入并结转成本，即不核算试运行利润，可见会计处理方法有一定的合理性。但是《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。税法的该项规定明确了必须将试运行收入与成本的差额确认为所得，由此形成了税会差异，需要纳税调整。更为麻烦的是，这种差异还有连锁反应，将导致在建工程会计的账面价值与税收的计税基础不同，转为固定资产后会计应计提的折旧与税法允许扣除的折旧不一样，未来则需要进行反向的纳税调整，形成税会差异，纳税调整过程复杂、操作烦琐，是小企业会计人员难以承受的。对于小企业来说，在建工程试运行业务很少发生，这样的税会差异没有保留的必要，建议对小企业在建工程试运行中形成的收入在会计处理时允许直接确认为收入，这样既与税法保持了一致，也不违背会计的基本原则。二是消除待摊费用的税会差异。《企业会计准则》取消了“待摊费用”账户，《小企业会计准则》为了与其趋同，也做了相应改革。这就意味着小企业对摊销期在一年以内的跨期费用不允许摊销，而是在费用发生时全部核销。如果所跨的期间在一个纳税年度内，该项变化不会形成新的税会差异，但如果所跨的期间涉及两个纳税年度，就会产生新的差异，背离了尽量“消除税会差异”的制定初衷。建议在与《企业会计准则》趋同时，对于在《企业会计准则》中存在税会差异的处理方法不必盲从，可继续保留“待摊费用” 账户。

三、核算规定需要修正

（一）利息费用确认时间存在问题。《小企业会计准则》第四十八条规定，短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。第五十二条规定，长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。《小企业会计准则》为了简化核算，也为了与《企业所得税法》一致，特别强调借款利息费用只能在应付利息日确认，彻底改变了一贯采用的按照权责发生制原则分年预提利息费用的方法，原本应该分期计提的利息费用必须推迟到应付利息日一次确认，使会计对到期还本付息的长期借款相应利息无法进行账务处理。例如，小企业为建造厂房借入了期限为五年的长期借款，假定厂房在第二年末已经建造完成，但是利息费用要等到应付利息日才能计入固定资产原价，换言之利息费用的资本化还得推迟到三年以后，这样的处理方法严重违背了权责发生制原则，也影响了固定资产入账时间的及时性和入账价值的准确性，相关的固定资产折旧也被迫停滞，显然是不合理的。如果利息是费用化的，这样核算还导致新的税会差异产生，因为税法对费用化的利息支出是允许分年扣除的，按照上述规定会计处理，自然会产生前期调减纳税所得、应付利息日年度调增纳税所得的税务处理，同样把原本没有税会差异的核算变成了有差异。建议无论是短期借款还是长期借款，无论利息支出是资本化还是费用化，在会计上都应该贯彻权责发生制原则，按年确认利息费用。这样既理顺了会计方法，又避免了税会差异。

（二）溢折价摊销无法操作。《小企业会计准则》第十九条规定，长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。同时还规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。这里出现了明显的自相矛盾，既然债券的利息收入是在应付利息日一次确认的，那么债券的折价或者溢价就不可能在确认利息收入时进行摊销,因为在会计上摊销必须是分期多次确认而不是一次确认的。这条规定显然只能适用于分期付息、到期还本的长期债券投资，而对于一次还本付息的长期债券投资是无法操作的。建议将本条规定改为“一次还本付息的长期债券投资……,对债券的折价或者溢价于确认相关债券利息收入时一次转销”。转销意味着一次性处理，而不需要摊销。

（三）营业外收支定性不准。《小企业会计准则》第六十八条规定，营业外收入是指小企业在非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入，强调的核心是“在非日常生产经营活动中形成”。在营业外收入的具体内容上，《小企业会计准则》出人意料地将出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益和汇兑收益纳入范围之内，笔者认为对这三项收入的定性是不妥当的。一方面，出租包装物和商品的动因是为了避免资产闲置，充分发挥资产效能，从而实现经济利益，很明显属于企业的日常经营行为而非偶然所得，把该出租收入确认为营业外收入是不合理的；另一方面，也与将其他资产出租（比如房屋出租、设备出租或转让无形资产使用权）的收入确认为其他业务收入的处理不一致，增加了会计处理的复杂性。没收逾期未退包装物押金，应当视同包装物在特殊情况下的销售，也是日常经营业务的收入。因此上述两项收入定性为其他业务收入方为准确，也与《企业会计准则》的规定趋同。汇兑收益是在外币业务中形成的，外币业务一般都发生在生产经营中，定性为营业外收入与其定义不符。更令人费解的是，《小企业会计准则》已经规定汇兑损失核算在“财务费用”账户的借方，比照利息费用和利息收入的处理惯例，汇兑收益理当核算在“财务费用”账户的贷方，这样既符合配比原则，更便于把握和简化操作，也是与《企业会计准则》的趋同。在营业外支出的内容中也存在同样的问题，《小企业会计准则》将无法收回的长期债券投资损失以及无法收回的长期股权投资损失列入了营业外支出的范畴显然也是不正确的，这两项损失是在对外投资业务中发生的，对外投资属于日常经营业务而非营业外业务，《小企业会计准则》对投资的损益已经定性为投资收益，并作为利润表中营业利润的组成部分，无法收回的相关损失理所当然应当计入“投资收益”账户的贷方，否则就会出现同一类业务会计处理方法自相矛盾的现象。

[1]财政部会计司.《小企业会计准则》释义[M].北京：中国财政经济出版社,2011.

[2]赵建华，蒋悄悄.《小企业会计准则》与税法的时间性差异分析[J].注册税务师,2014,(6).